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Bienvenidos al blog



Este blog nació con el propósito de captar el interés de personas que tienen preocupación por la racionalización del gasto público. Después de cuatro años de trabajo continuado y más de 100 entradas publicadas, sigo manteniendo ese objetivo.
En cualquier momento, con mayor razón en tiempos de crisis y cuando abunda la desconfianza, la sociedad española exige una gestión de las compras públicas basada en los principios de economía, eficacia, eficiencia, igualdad de trato y transparencia.
El objetivo principal de este blog es dar a conocer a la «auditoría de contratos» como la herramienta clave que permite al poder adjudicador:
  1. realizar controles documentales sobre los costes reclamados por los licitadores y sobre la eficacia de sus procesos de producción;
  2. determinar el precio definitivo de los contratos, dentro del límite fijado para el precio máximo, con base en el coste incurrido admisible; y,
  3. comprobar la metodología de cálculo del beneficio con arreglo a la fórmula acordada.


La «auditoría de contratos» se desarrolla en los celebrados con precios provisionales y que hayan sido adjudicados –aunque no exclusivamente– en procedimientos negociados, diálogo competitivo y la asociación para la innovación.
A todos, mi saludo de bienvenida; y, particularmente a los interesados en la contratación pública, mi invitación a que os pongáis en contacto conmigo y/o participéis en la encuesta – que hallaréis en este enlace– y con vuestros comentarios en las “entradas” que vaya publicando en el blog.

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Hay una nueva entrada publicada el día 25/07/2017, con el título:

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Órgano indpendiente de supervisión de la contratación pública

Algunas funciones que debería ejercer

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martes, 14 de febrero de 2017

Fórmulas de revisión de precios. RD 55/2017



#118

Este artículo es la anunciada continuación del anterior post #117 en el que hice un análisis de urgencia sobre los principios básicos que se establecen en el reglamento de desindexación.

En esta entrada del blog voy a intentar “desenredar” los principios que determinan el establecimiento de fórmulas en las revisiones periódicas y predeterminadas.

Debo advertir, porque no forma parte del objeto de este blog, que dejo de lado cualquier supuesto de determinación de fórmulas de revisión de valores monetarios de bienes y servicios proporcionados en sectores regulados, como es el energético y otros tipos de acuerdos que puedan establecerse en contratos de tipo inmobiliario. Como tampoco son su objeto, porque ya disponen de su regulación específica, las revisiones de precios en los contratos de de obras y contratos de suministro de fabricación de armamento y equipamiento de las Administraciones Públicas (art. 8 del RD 55/2017). Por tanto –¿qué nos queda?–, pues el resto de los contratos1 del sector público, referidos en el artículo 6.3 del reglamento, para los que se regula la forma en que podrán ser objeto de revisión periódica y predeterminada, conforme a lo dispuesto en los artículos 7, 9 y 10 siguientes.

También debo decir, porque creo que es muy importante y abre la consideración hacia otras vías de enfocar el problema de la variación de los valores de los costes, cuando el objeto del contrato presenta un grado significativo de complejidad y la duración de la ejecución es larga –el periodo de recuperación de la inversión excede de cinco años (art. 89.2 del TRLCSP, según Rúbrica del Capítulo II del Título III del Libro I redactada por el apartado dos de la disposición final tercera de la Ley 2/2015, de 30 de marzo, de desindexación de la economía española. Vigencia: 1 abril 2015)–, que la posibilidad a la revisión periódica y predeterminada del precio del contrato es una opción –no es una obligación– que el órgano de contratación puede considerar y, si lo estima oportuno, aprobar en los pliegos.

Dicho esto, la retribución o contraprestación económica (el precio) que se pague al contratista, cuando se prevea que puede haber variación en los valores de los costes de producción del objeto del contrato, el órgano de contratación puede adoptar las siguientes dos alternativas para abordar el problema y determinar el precio cierto, que son:
  • Adjudicar el contrato con un precio a tanto alzado y posteriormente, si cumple las circunstancias requeridas por la ley (TRLCSP), hacer una revisión con arreglo a una fórmula que sea consecuente con los principios establecidos en este reglamento (si no existe ya una aprobada por el Gobierno en el Consejo de Ministros), o
  • Realizar la contratación con un precio provisional, dentro de un límite máximo, y fijar el precio final del contrato en función de los costes en que realmente incurra el contratista y del beneficio que se haya acordado, siguiendo las reglas establecidas en el artículo 87.5 del vigente TRLCSP –con su correspondiente en el 102.7 de la nueva ley, en la que se hace, como novedad, la siguiente prevención: “En los contratos celebrados con precios provisionales no cabrá la revisión de precios”, de una lógica aplastante–.

Una persona me comentó recientemente que tenía la sensación de que tanto la ley y el reglamento están hechos para que no haya revisión de precios. Y, en mi opinión, creo que no le sobra razón, porque si elige el órgano de contratación el modelo de la fórmula de revisión de precios y no utiliza una obligatoria que ya exista, porque todavía no ha dado tiempo a que sea aprobada por el Consejo de Ministros, que se prepare para hacer el tránsito por un camino de obstáculos, pero que no son insalvables, en absoluto.

Situándonos en la hipótesis de que todavía no exista esa fórmula aprobada por el Gobierno (lo normal y dudo que se apruebe en un futuro), dice el artículo 7 del reglamento que el órgano de contratación podrá establecer una propia para la revisión periódica y predeterminada, en la que se incluirán los “costes de la actividad” de acuerdo con los principios expuestos en el capítulo II de este real decreto. Creo que en mi artículo anterior #117, al que remito su lectura para no repetirme, dejé bastante clara la constatación de sus deficiencias.

Materialidad


La primera novedad que encuentro –y debo decir que realmente es muy útil, aunque desconozco el criterio y los análisis realizados para tomar ese porcentaje y no otro– es que el reglamento se “moja” estableciendo una razón de la materialidad2 de los costes en los contratos públicos, o dicho de otra manera hasta qué punto un elemento de coste o un grupo de costes imputados a un contrato son significativos y tienen relevancia. En este caso queda establecida en el 1% del “valor íntegro de la actividad” 3, es decir el precio del contrato.

Costes prohibidos


Es importante destacar también que el reglamento (consecuente con el segundo párrafo del artículo 89.2 del vigente TRLCSP, según quedó redactado por la Ley 2/2015), establece la regla que determina una lista exhaustiva de elementos de coste (financieros4, amortizaciones y gastos generales o de estructura) y el beneficio, para los que prohíbe revisar su valor. Entonces, en sentido contrario, puede deducirse que sí pueden ser objeto de revisión periódica los costes directos (por abreviar: mano de obra directa y los materiales) y los costes indirectos de fabricación (también denominados «Overhead»).

¿Cómo se identifican los gastos prohibidos de revisión de precios en la contabilidad del contratista?. Los gastos financieros se identifican porque, conforme al Plan General de Contabilidad de 2007, se registran por las empresas en cuentas que van desde la 660 a 669; las amortizaciones se registran en cuentas 680/681 y 682; sin embargo, los gastos generales o de estructura (G&A), entre los que se encuentran conceptos tales como transportes, suministros, servicios exteriores, los salarios y cotizaciones sociales, … etc, comparten su registro en las mismas cuentas de la contabilidad general que los consumos para la producción, es decir los costes indirectos de producción («Overhead»). Por ello, se hace necesario requerir la exposición de las agrupaciones homogéneas de costes –por un lado G&A (que no es susceptible de revisión) y por el otro Overhead (que sí es susceptible de revisión)– con la exhibición de la trazabilidad de las cuentas de gasto de las que proceden.

Estructura de costes


Debe suponerse que la estructura de costes5 típica, a la que se hace referencia en el artículo 3.1 del reglamento, y que debe estar justificada en la memoria que acompaña al expediente de contratación, debería tener, como mínimo, la siguiente composición:
  1. Costes directos
    -Mano de obra directa
    -Materiales
  2. Otros costes directos
  3. Costes indirectos de producción (Overhead6)
  4. Gastos generales o de estructura que incluyen el coste financiero y el coste de ventas (G&A)
= Totalidad de los costes de la empresa

Generalmente, las empresas tienen esa misma estructura de costes, porque se desprende del formato (en lista, cascada o escalera) de la “cuenta de pérdidas y ganancias” que se establece en el Plan General de Contabilidad, dado que es más fácil de entender y es la más adecuada para llevar a cabo un análisis de la situación económica de la empresa.

Si bien la estructura de costes se puede decir que es casi idéntica entre las empresas, no cabe afirmar lo mismo respecto de los elementos individuales que componen dicha estructura de costes y que diferencian unas empresas de otras.

Dichos elementos de la estructura de costes de las empresas, aunque pertenezcan al mismo sector industrial o de los servicios, dependen de factores tan dispares como el modelo de contabilidad analítica que tengan implantado, su organización, su capacidad productiva y los recursos ociosos, su nivel tecnológico y especialización, …, etc. Sin embargo, como ya señalé en el post anterior, la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ver BOE de 23/04/2015), por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción de bienes y servicios, y que es de obligado cumplimiento por las empresas, ha realizado una labor de homogeneización haciendo comparable el coste de producción entre las diferentes compañías.

Debe tenerse en cuenta que los gastos generales o de estructura, aunque no pertenecen al coste de producción, también son costes que debe recuperar la empresa con su actividad y, por tanto, forman parte de la estructura de costes, aunque luego no sean susceptibles de la revisión periódica y predeterminada en los contratos públicos, por lo que deberán ser segregados apropiadamente.

Por lo que más adelante se verá –la necesidad del órgano de contratación de justificar el cumplimiento del principio de eficiencia y buena gestión empresarial de los operadores económicos del sector correspondiente a los que requerirá el suministro de información sobre sus respectivas estructuras de costes, con la finalidad de elaborar una propuesta de estructura de costes para la actividad (el objeto del contrato), utilizando dicha información– los contratistas que debiendo ajustar su contabilidad a lo establecido en la citada Resolución del ICAC, asimismo, deberían tener descrito en un manual de procedimientos los criterios para clasificar los costes en directos e indirectos (a los efectos de establecido en este reglamento sobre la "eficiencia y buena gestión empresarial"), de tal manera que:
  1. Los costes indirectos deberían estar agrupados con base a criterios de homogeneidad
  2. Las agrupaciones de costes indirectos deberían imputarse a los objetivos finales en función de asignaciones que tengan en cuenta la relación causa-efecto, o de utilidad entre los costes y los objetivos finales a los que se asocian, y que en el pliego que se apruebe debería explicitase –consecuente con el artículo 3.3 del reglamento– en la forma siguiente:
    - En el caso de que un volumen significativo de los costes que integran la agrupación se origine por la gestión y supervisión de actividades concernientes a costes de la mano de obra y materiales directos, y que los recursos consumidos no puedan vincularse de forma exacta con los objetivos de costes producidos, se imputarán en función de una base de reparto que sea representativa de la actividad que está siendo gestionada o supervisada.
    - En el supuesto de que la agrupación de costes no incluya cantidades significativas de costes asociados a la gestión y supervisión de actividades con un alto componente de mano de obra o de materiales directos, y el consumo de recursos pueda identificarse para cada caso en particular con los objetivos de costes respectivos, la agrupación de costes se imputará en función de la medición particular del consumo del recurso por cada objetivo de coste, por medio de alguna base de reparto que sea representativa del volumen o el valor de los recursos consumidos.
En todo caso, reitero que consecuente con el artículo 3.3 del reglamento, para poder someter con garantías al trámite de información pública, con carácter previo a la aprobación de los pliegos, la propuesta de estructura de costes que está basada en la información suministrada por los contratistas, debería comprobarse que:
  1. Los costes directos están representados por costes reales, excepto que utilicen un sistema de coste estándar para valorar la mano de obra directa y los materiales
  2. Las agrupaciones de costes indirectos son homogéneas porque todas las actividades, cuyo coste incluya, tienen la misma o similar relación causal o de utilidad respecto a los objetivos de costes a los que está vinculada.
  3. Que las bases de reparto están determinadas con arreglo a elementos significativos y representan la mejor relación causa-efecto o utilidad entre la agrupación de costes indirectos y el objetivo de costes.
  4. Cuando se utilizan por los operadores económicos coeficientes preestablecidos para imputar costes indirectos, debe comprobarse que:
    - los coeficientes estén fijados con base en estimaciones actualizadas y que se revisan al menos una vez al año; o
    - los coeficientes se calculan en función de los datos registrados en períodos anteriores, o
    - en el caso de procedimientos de adjudicación con negociaciones, las partes contratantes acuerdan establecer coeficientes singulares. En este supuesto, debería exigirse que el contratista formule por escrito el procedimiento de cálculo de los coeficientes que los deberá aplicar uniformemente.

Por último, los costes prohibidos en la revisión de precios, y que también forman parte de la estructura de costes, deberían ser identificados y segregados, toda vez que están dentro de la cuenta de pérdidas y ganancias. De manera que debería requerirse en el pliego aprobado información separada acerca de: (1) los gastos financieros, que pueden ir incluidos en la estructura de costes dentro del (G&A); (2) las amortizaciones, que en la estructura de costes forman parte de los costes indirectos de producción (Overhead); y (3) los denominados generales y de administración (G&A), que incluyen también –además de financieros– los gastos de las ventas y otros de tipo residual.

Con base en esta información7 el órgano de contratación ya estará en condiciones de elaborar la propuesta de estructura de costes para el contrato que vaya a celebrar y que será la que rija después de haberse sometido al trámite de información previa y, en su caso, con la aprobación del Comité Superior de Precios u órgano autonómico equivalente. Y que se supone se corresponde con la estructura de costes de una empresa eficiente y bien gestionada8, porque tiene establecidos los procedimientos contables y las políticas y sistemas de control interno adecuados (las mejores prácticas), lo que le permite trabajar con eficiencia y controlar sus costes, ofreciendo la mejor calidad del bien o del servicio. Pero, además, también deberá justificar el cumplimiento del periodo de “recuperación de inversiones”, conforme a la regla establecida en el artículo 10 del reglamento, que se tratará más adelante.

La fórmula


En revisión de precios estamos acostumbrados a ecuaciones que determinan el índice de actualización de un tipo que se caracteriza porque los valores de las variables han sido publicados en el BOE (por eso son oficiales) por el Comité Superior de Precios de Contratos del Estado, que los tomará, o no, de las encuestas de precios industriales que realiza el Instituto Nacional de Estadística (INE) o hará sus propias encuestas. Circunstancias éstas que desconozco y, a los efectos que siguen acontinuación, para mí no es relevante despejar esa duda.

Así, una ecuación como la siguiente: Kt = 0,24Tt/T0 + 0,76 expresa que el índice de variación de precios obtenido Kt es función de las variables Tt y T0, siendo “t” el mes en que se revisa la variable T y “0” el mes de la adjudicación. De manera que el índice depende de la relación de un solo elemento T (materiales electricos), cuyo valor es medido en dos momentos diferentes de tiempo, al que se le aplica un factor de recargo de valor 0,24 y se le añade un término constante cuyo valor es 0,76.

La relación de la variable (materiales eléctrios, en este ejemplo) normalmente arrojará un valor superior a la unidad. En el caso que la relación de la variable sea exactamente la unidad el índice Kt también será la unidad, con lo que no habrá variación alguna en el precio revisado. Es decir, el elemento diferencial y significativo en las fórmulas tradicionales de revisión de precios recae en el precio oficial que establezca el BOE del elemento considerado en el contrato objeto de revisión.

Asimismo, debe significarse que un factor de producción tan relevante, como es la mano de obra, ha desaparecido de las fórmulas de revisión de precios. De tal manera que desde 30 de abril de 2009 dejaron de ser utilizadas las fórmulas recogidas en el Decreto 3650/1970, que sí incluían la mano de obra.

Sin embargo, en este procedimiento de revisión de precios, consecuente con los principios recogidos en el RD 55/2017 –que recordemos son: «referenciación a la estructura de costes de la actividad», «eficiencia y buena gestión empresarial» y «razonabilidad» (dicho de otra manera: “límite de costes de mano de obra”)–, los costes de la mano de obra directa son uno de los elementos fundamentales de la estructura de costes.

Puesto que solo el coste directo y el coste indirecto de producción («Overhead») son admisibles para aplicar la revisión de precios, las variables de la ecuación serían:
  1. Costes directos
    -Mano de obra directa, en el momento “t” y “0” (MOD0 y MODt)
    -Materiales, en el momento “t” y “0” (MAT0 y MATt)
  2. Costes indirectos de producción (Overhead), en el momento “t” y “0” (OH0 y OHt)
Pero en este caso, como no hay precios oficiales publicados en el BOE por el Comité Superior de Precios de los Contratos del Estado de referencia que puedan ser aplicados, la única forma de poder evaluar la variación de los precios es solicitando a los agentes económicos que presenten sus ofertas con descomposición de los costes del precio unitario de las prestaciones (ver entrada #115 de este blog), que es consistente con lo establecido en el artículo 3.3 del reglamento: “Únicamente se tendrán en cuenta los costes directamente asociados a las actividades retribuidas por los valores monetarios susceptibles de revisión”. Y, además, si el operador económico realizase otras actividades, la revisión de los valores se realizará de forma separada y sólo se tendrán en cuenta los costes relativos a la actividad cuyo valor monetario se revisa. Solo esto se podrá hacer si están explicitados en el pliego los criterios de imputación que deben ser utilizados para considerar los gastos comunes (costes indirectos - «Overhead») admisibles a las distintas actividades (es decir, el contrato).

Al comparar los costes directos e indirectos de producción (los ofertados y que son adjudicados con los costes reales en el momento de la ejecución), podrá establecerse el valor de la razón de las citadas variables y obtener el resultado de la fórmula de revisión de precios.

Periodo de recuperación de la inversión


Esta exposición se completa con la explicación realizada en el post #120, del 22 de marzo de 2017. Recomiendo su lectura para una completa comprensión del significado de: «periodo de recuperación de la inversión», conforme es recogido en esta norma reglamentaria. También, en ese post, el lector podrá encontrar la utilidad, con la descarga de un fichero de Microsoft EXCEL, que le permitirá calcular los años del periodo de recuperación de la inversión.

En el análisis financiero el «periodo de recuperación de la inversión» o “payback” es un método que utiliza un criterio estático de valoración de inversiones y que permite seleccionar un determinado proyecto sobre la base de cuánto tiempo se tardará en recuperar la inversión inicial mediante los flujos de caja. Es decir, si la inversión en el momento t0 fue de 10.000,00€ y los flujos netos de caja en los siguientes años sucesivos fueron:
  • t1 = 0,00€
  • t2 = 5.000,00€
  • t3 = 10.000,00€
Es evidente que la inversión se ha recuperado en 2,5 periodos. Pero puede que el proyecto no sea rentable para ese mismo periodo de tiempo porque no se ha tenido en cuenta la tasa de rendimiento de la inversión.

Pues bien, la ecuación que plantea el artículo 10 del reglamento no es el “payback”, porque no busca periodos estáticos de tiempo, sino lo que arroja es si la inversión en el contrato para el agente económico es rentable, realizando correctamente la ejecución de las obligaciones previstas en él, incluidas las exigencias de calidad y precio para los usuarios (contratos de concesión de obras y gestión de servicios públicos), en su caso, y se permita al contratista la obtención de un beneficio sobre el capital invertido en condiciones normales de explotación.

Pero lo que en realidad está exponiendo el artículo 10 del reglamento es la fórmula del Valor Actual o Valor Capital de una inversión. Sobre esta ecuación del Valor Capital (VC) y su aplicación en la contratación pública, he tratado su trascendencia en varios artículos en este blog: en la entrada #100 Oficina Nacional de Evaluación. Función financiera ; y en la #107 Ecuación del contrato de concesión ; por lo que me remito a ellas para comprender su substrato teórico, su importancia y cómo debería utilizarse.

Dicha ecuación del VC, que está basada en los flujos de caja que permiten determinar el periodo de recuperación de la inversión, NO proporciona un número de años (5 cómo mínimo para que pueda aplicarse la revisión periódica y predeterminada), sino que arroja un valor monetario de tal manera que si es positivo, la inversión es rentable para ese número de años, y si es negativo la inversión no es rentable, con independencia que el periodo de recuperación de la inversión sea uno, dos, tres, …, “n” años.

En el ejemplo de arriba, si el tipo de interés al que se actualizan los flujos de caja fuera el 10%, significaría que, al finalizar el tercer año (recordemos que la inversión se recupera en 2,5 años) el VC = 1.645,38€, luego sería rentable. Sin embargo, si el tipo de interés de descuento se eleva al 20%, entonces al finalizar el tercer año ahora el VC = -740,74€ (no sería rentable).

Claro que, hay otra forma de enfocar el método del Valor Capital (de una manera impropia, desde luego, como se enuncia en el artículo 10 del reglamento). Este enfoque impropio sería estableciendo la premisa de que dado un tipo de interés fijo (el denominador) durante todos los años y basándose en predicciones razonables (estimaciones en las que habría que comprobar su supuesta razonabilidad) de los flujos caja futuros (sospecho que va a ser que no será posible encontrar en las estadísticas oficiales esas proyecciones, sino que habrá que recurrir a las previsiones financieras del agente económico adjudicatario), entonces ¿en cuántos periodos alcanzaría un VC ≥ 0?.

Siguiendo con el ejemplo anterior, si el tipo de interés al que se descuentan los flujos de caja sigue siendo del 20% y en al final del cuarto periodo se prevé un flujo de caja negativo de -1.000,00€ y al finalizar el quinto periodo se estima un flujo de caja positivo de 2.000,00€, todavía al finalizar el 5º periodo el Valor Capital sería negativo. Porque no sería hasta el 6º año que tuviera un flujo de caja positivo, como mínimo 420,00€, cuando haría el VC ≥ 0.

Realmente, en mi opinión, la utilización de la fórmula del valor capital tiene sentido en este contexto, pero si el razonamiento se transforma en el siguiente:

Dado un periodo para la ejecución del contrato de 5 años (o superior), evaluada la razonabilidad, consistencia y fiabilidad de las estimaciones del flujo de caja hechas por el licitador que comprenden los cobros previstos derivados del contrato (pagos de la entidad contratante y/o de los usuarios) y los pagos previstos en la correcta ejecución del contrato (inversión inicial y gastos admisibles imputables a la actividad), donde la metodología de cálculo del beneficio y su valor que se incluye en los cobros, y dado que dichos flujos de caja se actualizan a un tipo de interés constante, con arreglo a lo establecido en el artículo 10 del reglamento, la contratación es viable si, y sólo si, el Valor Capital (VC) del proyecto de la contratación para el agente económico es ≥ 0. Cuando este VC ≥ 0 del proyecto para el contratista se alcance en un número de años superior a cinco, entonces procede la revisión de precios del contrato.

Conclusiones finales


Lo que he expresado en este artículo son las cuestiones más relevantes que a mi juicio, junto al análisis de urgencia que hice en el post #117, se desprenden del nuevo reglamento. Seguro que surgen muchas más, pero si continuara ahora el análisis alargaría en exceso este artículo haciéndole perder eficacia.

A pesar del juicio crítico expresado, también debo reconocer que esta norma tiene importantes virtudes que permitirán enfocar adecuadamente y con transparencia el sobrecoste que representa las revisiones de precios. Sin embargo, en mi opinión, como he ido detallando, esta norma adolece de importantes deficiencias, que espero se subsanen en cada contrato a través de los pliegos de cláusulas administrativas, o en una posterior revisión de este reglamento.





1 Poniendo de antemano que conviene consultar la doctrina que al respecto han emitido, en sus sentencias y resoluciones, los Tribunales y la Junta Consultiva de Contratación Administrativa, pues esta breve exposición no las abarca, en mi opinión, y en la práctica, puesto que los contratos de servicios no pueden tener una duración superior a cuatro años (aunque se prevean en ellos prórrogas cuya duración, con las prolongaciones incluidas, rebase los cinco años; salvo que, excepcionalmente, el contrato específico sea aprobado por el Consejo de Ministros con una duración superior a cinco años), van a quedar reducidos a: (a) los contratos de concesión de obras; (b) los de gestión de servicios públicos; (c) los contratos de colaboración entre en sector público y el sector privado (particularmente en éstos los de investigación y desarrollo que en el futuro se realizarán mediante una asociación para la innovación); (d) las contrataciones en el extranjero (Disposición adicional primera del TRLCSP); y, (e) los contratos mixtos (art. 12 del TRLCSP), todos ellos en los que el periodo de recuperación de la inversión sea superior a cinco años.

2 Materialidad. Significa la importancia relativa de una magnitud (por ejemplo de los costes) y los efectos significativos que tiene sobre el precio del contrato. La “materialidad” es un concepto altamente subjetivo (Martínez García, 169), porque la presunción de importancia es una visión personal que no tiene por qué coincidir en los distintos agentes económicos. Por ello, es un aspecto muy importante que, en esta caso no cabe negociar entre el órgano de contratación y los agentes económicos, sino que ya ha sido especificado ese “índice de materialidad” –en tanto por ciento– respecto de la totalidad de los costes del contrato. Ver Martínez García, Francisco Javier (2011): “Materialidad y riesgo de auditoría”. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. I.S.B.N.: 84-89006-12-1

3 Valor íntegro de la actividad. Se define en la exposición de motivos del reglamento como un concepto “concepto que se distancia del de costes totales en la medida que incluye no sólo la retribución de los bienes intermedios, factores productivos y capitales ajenos, sino también la correspondiente a los capitales propios, esto es, el beneficio. En el ámbito de la contratación pública el valor íntegro de la actividad será el precio del contrato, por ser toda la remuneración a percibir por el contratista”.

4 Me planteo la duda sobre si esta prohibición es razonable y se puede sostener, particularmente, en los casos en que los contratos de concesión de obras, que son financiados total o parcialmente por el concesionario (art. 253 del TRLCSP) –aun cuando debe asumir el riesgo de la inversión realizada–, esté prohibido revisar los costes financieros sobre los fondos (propios y ajenos) involucrados en la prestación del contrato. Máxime cuando el coste de los préstamos que deba solicitar y obtener de las entidades financieras pudieran estar nominados con un tipo de interés variable, referenciado a algún índice cambiante (euribor, por ejemplo); y, además, cuando en la fórmula del artículo 10 del reglamento, la tasa de descuento que se aplica para descontar los flujos de caja futuros y evaluar si se recupera o no la inversión realizada, es fija para todos los periodos, sin tener en cuenta el coste medio de capital que el contratista soporta en cada uno de ellos. Si, por ejemplo, la cuota de intereses del periodo que tiene que pagar se eleva eso significa que su coste medio ponderado de capital también se eleva. Pero si éste permanece constante en la ecuación (coste del bono a largo plazo + 200 puntos básicos) y no se revisa al alza en el numerador el beneficio o el coste financiero, se producirá un desequilibrio; a no ser que, al mismo tiempo, en el denominador (la tasa de interés) se eleve recogiendo el mayor coste medio de capital.
El efecto se puede comprobar con una sencilla tabla de Excel.

5 Se define como estructura de costes a la proporción que representa cada factor o servicio consumido en la producción. En consecuencia, la estructura de costes de una empresa guarda relación con el tipo de actividad que desarrolla en su sector. Sin embargo, dentro del mismo sector, las empresas que compiten en el mercado, pueden tener diferentes estructuras de costes debido a la aplicación de un modelo diferente de gestión por el que consiguen alcanzar ventajas competitivas que las hace diferenciarse de las otras.

6 Los costes indirectos de producción («Overhead»), de la misma manera que los «costes directos» (mano de obra directa y los materiales) y los «otros costes directos», son componentes de la estructura de costes de la actividad que están relacionados directamente con ella aunque su metodología de imputación al objetivo de costes se materialice mediante alguna relación de causa-utilidad. Por ello, también se consideran indispensables, porque no es posible prescindir de ellos (por ejemplo los recursos consumidos por un departamento de control de calidad) sin afectar negativamente al correcto desarrollo de la actividad o al pleno cumplimiento de las obligaciones asumidas.

7 En los contratos que superen un precio de cinco millones de euros, el órgano de contratación debe solicitar dicha información sobre la estructura de costes de la actividad a cinco empresas del sector, aunque puede que reciba menos respuestas de las solicitadas. Estas empresas bien pueden elegidas de entre los licitadores potenciales del contrato; o, también, en las fases preparatorias del contrato, cuando se trate por ejemplo de una «asociación para la innovación» o un contrato especialmente complejo que deba desarrollarse mediante otro tipo de procedimiento que requiera negociaciones, esta recopilación de información sobre la estructura de costes puede realizarla como un requerimiento más de la fase relativa a las «consultas preliminares del mercado».

8 Una empresa bien gestionada es aquella que tiene implantado un sistema de control interno adecuado y consistente, que protege los activos contra el fraude y permite confiar en su contabilidad y en el cumplimiento de las normas y regulaciones aplicables y las condiciones del contrato. El desarrollo de la auditoría sobre el sistema de control interno del agente económico (ver la entrada #62 de este blog) proporciona al órgano de contratación el medio para justificar el cumplimiento del principio de eficiencia y buena gestión empresarial establecido en el artículo 4 del reglamento.

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