Coste de producción. Resolución del ICAC

#78

El pasado 23 de abril del 2015 se publicó en el BOE la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción de bienes y servicios. En mi opinión, tiene notables consecuencias para la determinación del precio de los contratos del Sector Público, en general, y en la auditoría de contratos, en particular.

Esta norma determina que ya es de aplicación en la formulación de las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015, quedando afectadas por ella todas las empresas, cualquiera que se su forma jurídica. De manera que, a partir de ahora, ya hay una metodología de costes concreta y pormenorizada para calcular el «coste de producción», como criterio de valoración de los elementos patrimoniales –inmovilizado material y existencias–, frente a la vaguedad metodológica de las respectivas normas de Registro y Valoración 2ª y 10ª del vigente Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que permitía a cada empresa una amplia libertad para calcular –a lo efectos de representar la imagen fiel del patrimonio en las cuentas anuales– el coste de producción de sus activos; y que hasta ahora establecían –grosso modo– que el valor de dichos activos –es decir, el «coste de producción»– se determinaba añadiendo al precio de adquisición los costes directamente imputables al producto, a los que también debería añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes que indirectamente les fueran imputables dentro del periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se hubiera incurrido.

De acuerdo con los criterios recogidos en el PGC, los rasgos o características que delimitan el nuevo modelo introducido por el ICAC para determinar el «coste de producción», sin ánimo de hacer un análisis exhaustivo del mismo porque no es el objetivo de este post, principalmente son tres:

• modelo de coste completo: el coste se cuantifica a partir de un modelo de costes reales completos^[1] incurridos –pero ¡ojo! sólo al nivel del coste industrial, como no podía ser de otra manera– durante la fabricación, elaboración o construcción del producto;
• base de reparto de costes indirectos : la capacidad productiva es la base de reparto aceptable de los gastos generales de fabricación, según el nivel de utilización de la capacidad normal de producción de la empresa;
• inadmisibilidad de la subactividad: no se incluyen en el agregado de los costes indirectos de fabricación los costes de inactividad o subactividad de la empresa respecto al ejercicio (o ejercicios) de fabricación, elaboración o construcción.

Esta precisión sobre el «reparto» es muy importante, porque establece la condición de la base de imputación de los costes indirectos de fabricación, la cual refleja de forma equitativa la relación causal entre los factores consumidos y los productos o servicios producidos. Asimismo, la norma establece que los criterios de imputación de costes indirectos empleados deberán constar en la memoria de las cuentas anuales, así como debe hacerse mención en ellas las razones excepcionales y justificadas de su cambio, indicando el impacto cuantitativo que producen dichas modificaciones.

Por último, también se establecen normas particulares aplicables a empresas de determinados sectores, como el de la construcción. Las empresas constructoras, que deberán calificar como existencias las instalaciones generales específicas y los gastos iniciales de anteproyecto y proyecto de obras anteriores a su adjudicación, imputarán los primeros al objetivo de coste, es decir a la obra adjudicada, linealmente durante el periodo de ejecución de la obra o proporcionalmente a la relación entre el coste incurrido y los costes totales previstos. Los segundos, solo podrán imputarse a la producción de la obra si resulta adjudicatario, en cuyo caso se seguirá las pautas de imputación anteriores.

Sin embargo, en mi opinión, con esta norma no sólo se trata de satisfacer la necesidad de delimitar y establecer los criterios para cuantificar el coste de producción, mediante el desarrollo de las referidas normas de registro y valoración del PGC –que proporcionen una mejorada «imagen fiel» del patrimonio– y, al mismo tiempo –como se explica en la exposición de motivos de la Resolución– , recoger y aclarar los criterios para determinar el coste de producción incluidos en las diferentes adaptaciones sectoriales del PGC y en las resoluciones y consultas emitidas por este ICAC, sino que también –aunque es una especulación mía– sospecho que detrás hay una intención recaudatoria de impuestos, porque con esta nueva metodología muchas empresas van a ver cómo en este ejercicio se incrementa el valor de sus inventarios y de los activos no corrientes, elevando la base imponible del Impuesto de Sociedades, y con ello la cuota que deban satisfacer.

Trascendencia de la norma para la contratación

La trascendencia que esta norma tiene para la contratación es que normaliza y proporciona homogeneidad al cálculo del «coste de producción» de obras, bienes y servicios, lo que permite su comparabilidad y, con base en él, se pueden establecer criterios objetivos de valoración de las ofertas en procedimientos abiertos y restringidos.

Por otra parte, permite al órgano de contratación adoptar unas normas de general aceptación, al nivel del coste industrial, e incluirlas en los pliegos del contrato, para evaluar las ofertas y el coste incurrido de los adjudicados en procedimientos negociados sin publicidad, diálogo competitivo o asociaciones para la innovación, y que sean sometidos a la auditoría de contratos. Sin embargo, debe ser consciente que en los contratos del sector público el precio se determina por el coste completo –que incluye también los gastos generales de administración, los gastos de ventas y del ciclo de vida, así como el financiero en términos de coste de oportunidad– y el beneficio, por lo que también debe establecer en el pliego del contrato las reglas pertinentes a la imputación de gastos generales y la metodología de cálculo del beneficio.

Por último, los procedimientos negociados en general –incluye también el diálogo competitivo y la asociación para la innovación– deben «negociarse» –parece una obviedad–, saber cómo se negocia y conocer, o determinar, cuáles van a ser los elementos de la negociación para reunirse y transaccionar con cada una de las empresas por separado. A este respecto, son elementos de negociación con las empresas, entre otros:

• los costes admisibles y los costes prohibidos;
• el periodo para el cálculo y la estimación de costes;
• las condiciones de imputación de costes;
• las bases de reparto de costes indirectos; y
• las utilización de costes estándar, producción conjunta, así como las variables y relaciones paramétricas; y
• la metodología de cálculo del beneficio.

Para proceder a la negociación de estos elementos, el órgano de contratación debe incluirlos en el protocolo que tenga establecido para la negociación de la oferta en su conjunto, y ejecutar las negociaciones con transparencia.

---

¹ En la determinación del precio de los contratos, por su coste incurrido, y en los costes del ciclo de vida, el modelo utilizado también es de costes completos, pero ampliado al coste de ventas, los generales y de gestión de servicios centralizados y los de administración, así como los costes de investigación y desarrollo y los de licitación y preparación de ofertas, y el coste financiero de los activos afectados a la actividad productiva, pero en términos de coste de oportunidad.