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Bienvenidos al blog



Este blog nació con el propósito de captar el interés de personas que tienen preocupación por la racionalización del gasto público. Después de cuatro años de trabajo continuado y más de 100 entradas publicadas, sigo manteniendo ese objetivo.
En cualquier momento, con mayor razón en tiempos de crisis y cuando abunda la desconfianza, la sociedad española exige una gestión de las compras públicas basada en los principios de economía, eficacia, eficiencia, igualdad de trato y transparencia.
El objetivo principal de este blog es dar a conocer a la «auditoría de contratos» como la herramienta clave que permite al poder adjudicador:
  1. realizar controles documentales sobre los costes reclamados por los licitadores y sobre la eficacia de sus procesos de producción;
  2. determinar el precio definitivo de los contratos, dentro del límite fijado para el precio máximo, con base en el coste incurrido admisible; y,
  3. comprobar la metodología de cálculo del beneficio con arreglo a la fórmula acordada.


La «auditoría de contratos» se desarrolla en los celebrados con precios provisionales y que hayan sido adjudicados –aunque no exclusivamente– en procedimientos negociados, diálogo competitivo y la asociación para la innovación.
A todos, mi saludo de bienvenida; y, particularmente a los interesados en la contratación pública, mi invitación a que os pongáis en contacto conmigo y/o participéis en la encuesta – que hallaréis en este enlace– y con vuestros comentarios en las “entradas” que vaya publicando en el blog.

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Hay una nueva entrada publicada el día 25/07/2017, con el título:

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Órgano indpendiente de supervisión de la contratación pública

Algunas funciones que debería ejercer

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martes, 25 de julio de 2017

Órgano independiente de supervisión de la contratación pública

#127

La Ley 3/2017, de Presupuestos Generales del Estado, en su Disposición Adicional 130, nos anuncia que, antes de que finalice este año, el Gobierno deberá aprobar la norma por la que se constituya un órgano independiente de la contratación pública, en los términos previstos en la normativa comunitaria, que gozará de plena independencia funcional y que absorberá, además, a la Oficina Nacional de Evaluación (Ver artículo sobre la ONE en la entrada #100).

Suponiendo que se cumpla esa previsión de la Ley –es decir, que el Gobierno pueda ejecutar ese mandato en el horizonte temporal previsto–, se alcanzaría una anhelada aspiración en materia de buen gobierno institucional mediante la creación de una Autoridad Independiente con funciones de supervisión, evaluación y diseño de políticas y procedimientos en materia de contratos públicos. Porque España “debe establecer un marco coherente que garantice la transparencia y la coordinación de la política de contratación pública de todas las entidades y autoridades de contratación a fin de garantizar la eficiencia económica y un alto nivel de competencia. Dicho marco debe incluir mecanismos de control a priori y a posteriori adecuados para la contratación pública a fin de garantizar la eficiencia y el cumplimiento de la legislación” (de la Recomendación de Decisión del Consejo de la Unión Europea de 27/07/2016) y, entonces, nuestra legislación sería consecuente con el artículo 83 de la Directiva 2014/24/UE mediante la creación de autoridades o estructuras independientes con funciones de supervisión para la correcta aplicación de las normas de contratación del sector público y que promuevan su cabal funcionamiento garantizando la transparencia.

Es evidente que el alcance de las funciones de ese órgano independiente de supervisión va a ser muy amplio, porque abarca todos los aspectos y elementos de la contratación del sector público. Debido a esa profundidad, este artículo se focaliza en dos de ellos de ellos: la «normalización» de los costes imputables a los contratos públicos y la «auditoría de contratos».

Debemos situarnos en el contexto de la compra pública compleja, como es la compra pública innovadora (CPI), en sus dos vertientes de compra pública precomercial (CPP – servicios de investigación y desarrollo) y la compra pública de tecnología innovadora (CPTI), y de los modificados de los contratos principales, que arrastran la problemática de cómo embridar esos sobrecostes que no siempre están debidamente justificados. También estamos en un entorno de procedimientos de adjudicación que requieren negociaciones (negociado, diálogo competitivo y la futura asociación para la innovación) y que se caracterizan porque la ejecución del contrato debe comenzar antes de que la determinación del precio sea posible por las razones que se especifican en el artículo 87.5 del vigente TRLCSP (equivalente al 102.7 del Proy.LCSP).

Entonces, una de las funciones de vigilancia y supervisión de ese órgano independiente debe gravitar sobre las facultades que son conferidas al poder adjudicador en cuanto a:
  • El procedimiento para determinar el precio definitivo, con referencia a los costes efectivos y a la fórmula de cálculo del beneficio.
  • Las reglas contables que el adjudicatario deberá aplicar para determinar el coste de las prestaciones.
  • Los controles documentales y sobre el proceso de producción que el adjudicador podrá efectuar sobre los elementos técnicos y contables del coste de producción.

Dicho listado se puede resumir en dos actividades de normalización y de supervisión: Norma de Costes y Auditoría de Contratos.

Normalización de los costes


Con objeto de homogeneizar y simplificar los procedimientos para la determinación de los costes en los contratos públicos, que redunda en beneficio de los procesos de preparación y aprobación de propuestas contractuales y fijación del precio final de contrataciones complejas y modificaciones de contratos, se necesita de un organismo independiente que fije y aplique normas de contabilidad de costes en los contratos públicos y permita solucionar los problemas en los procesos de compra con negociaciones, sobre todo los relacionados con cuestiones como la comparabilidad de los precios.

Esta función de normalización y de codificación de las reglas de costes en los contratos públicos puede ser similar a la realizada por el “Cost Accounting Standards Board – CASB ” –organismo del gobierno federal de los Estados Unidos, que depende del Congreso–, y que tiene el mandato de promover la coherencia, consistencia y uniformidad en las actividades de contabilidad de costes de las empresas contratistas involucradas en contratos gubernamentales.

En cuando a su organización, el CASB consta de cinco miembros, incluyendo un presidente y cuatro vocales. Dos de sus miembros son funcionarios con larga experiencia en la contratación pública y contabilidad de costes y los otros dos son un representante de la industria y un miembro de la profesión contable.

¿Es necesaria una institución de supervisión de esta naturaleza en la contratación pública?, la respuesta es rotundamente sí.

En España, hasta hace muy poco, las empresas podían organizar sus prácticas contables en materia de costes con completa libertad, debiendo sujetarse, únicamente, a unas muy laxas normas de Registro y Valoración 2ª y 10ª del vigente Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; y que establecían –grosso modo– que el "valor" de dichos activos –es decir, el «coste de producción»– se determinaba añadiendo al precio de adquisición los costes directamente imputables al producto, a los que también debería añadirse la parte que “razonablemente” corresponda de los costes que indirectamente les fueran imputables dentro del periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se hubiera incurrido.

Pero el panorama ha cambiado desde la reciente Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ver entrada #78), que establece unos criterios pormenorizados para la determinación del coste de producción, a los efectos de las citadas normas de Registro y Valoración 2ª y 10ª del PGC. Sin embargo, estos criterios se quedan al nivel del denominado «coste industrial» que eroga los costes directos y los indirectos originados por los gastos generales de fabricación (“Overhead”). Y esto no es suficiente en materia de contratos públicos.

De hecho, las Cost Accounting Standars (CAS) americanas incluyen categorías de costes, admisibles para su imputación al contrato, que van más allá del «coste industrial», como son los gastos generales y de administración (G&A), gastos de pensiones, despidos e indemnizaciones a los trabajadores, contribuciones a planes de pensiones y programas de seguros, gastos corporativos y gastos financieros, pero estos considerados en términos de «coste de oportunidad» por la puesta al servicio del contrato de activos fijos. Todos estos costes que de otra manera intentaría recuperar el agente económico a través de la cuota de beneficio, en estas condiciones de coste completo “radical” son admisibles de certificación y presentación por el contratista para reclamar su reembolso.

Las normas sobre criterios a emplear en el cálculo de costes para determinados contratos celebrados por órganos de contratación del Ministerio de Defensa, conocidas como NODECOS y aprobadas por Orden 283/1998, de 15 de octubre (BOE núm. 258), siguen las pautas de las CAS; aunque también carecen de la misma profundidad y nivel de desarrollo. Quizá, porque existe la necesidad[1] de extender las normas de costes a la gestión de las compras en la Administración Pública –como ya sugirieron Aguado y Zafra[2] en 2011– y, añado, no se siguiera entonces con NODECOS una metodología formal de investigación científica, es la oportunidad que surge para dotar a la futura institución de supervisión, como órgano independiente, de esta función normalizadora y de regulación de los criterios para la asignación de costes en los contratos públicos, particularmente la compra pública precomercial (CPP) y modificados de los contratos que son adjudicados directamente al mismo que desarrolla el contrato principal.

Auditoría de contratos


La auditoría, en general, es una actividad profesional que tiene por objeto incrementar la confianza que puede tener su solicitante en la información suministrada por el sujeto auditado, donde tal confianza se establece en términos de congruencia entre la declaración sometida al examen y la realidad que se describe.

La auditoría, como actividad profesional, debe estar estrictamente regulada, porque es la garantía de un trabajo bien hecho, objetivo e independiente. De ahí que, por ejemplo, estén perfectamente reguladas la Auditoría de Cuentas y la Auditoría Pública. Sin embargo, no se puede confundir la Auditoría de Contratos con las anteriores, a pesar que pueda tener con ellas algunas coincidencias en sus respectivos alcances, porque la auditoría de contratos nace en Ley de Contratos del Sector Público y no es fruto de una Mercantil (Ley de Auditoría de Cuentas) o del tipo Financiero (Ley General Presupuestaria que regula la Auditoría pública).

La «auditoría de contratos» es un servicio que obtienen y se presta a los órganos de contratación, dado que son éstos los destinatarios y usuarios principales del informe de la auditoría, siendo la base de los resultados y el mensaje del auditor una opinión sobre la admisibilidad de los costes sometidos por el contratista a su examen y la aceptabilidad del cálculo del beneficio, pues aquél debe emitir una resolución para aprobar los costes y el beneficio del contrato con los que se fijará el precio definitivo.

El auditor de contratos se constituye en el representante autorizado del órgano de contratación para ejercer la facultad que tiene conferida en el artículo 87.5 del TRLCSP (artículo 102.7 del Proy.LCSP) para examinar, sin restricciones, cualquiera de los registros del contratista que implican transacciones relacionadas con el contrato y evaluar sus procesos productivos.

El objetivo de la auditoría de contratos son los estados costes, registros y transacciones relacionados con las ofertas y la ejecución de los contratos, y que son sometidos por el contratista al examen del auditor para determinar su grado de adherencia a los criterios del cálculo y asignación de costes a los contratos, referidos anteriormente; si son consistentes con las políticas de gestión establecidas por la de dirección de la empresa contratista; y, si cumplen los requerimientos específicos establecidos en las cláusulas contractuales o en disposiciones legales.

La garantía para el órgano de contratación acerca del mensaje que recibe es que el auditor de contratos, en todas las materias relacionadas con su trabajo y su opinión profesional, tanto si se trata de una organización de auditoría de contrato –de carácter público o privado– como si es un auditor individual, ya sea empleado público o trabaje para una firma privada de consultoría/auditoría o por cuenta propia, es su independencia. Porque el auditor de contratos debe estar al margen de cualquier sospecha o apariencia de estar afectado por impedimentos personales, externos y orgánicos, o de cualquier otra índole, que menoscaben su trabajo profesional y su completa imparcialidad.

De todo ello surge la necesidad de que ese órgano independiente de supervisión de la contratación pública asuma las siguientes funciones en el ámbito de la «auditoría de contratos»:
  • La elaboración de normas técnicas de auditoría de contrato, es decir los principios y requisitos profesionales en los que se deberá basar el auditor para desarrollar su trabajo de manera consistente, objetiva e independiente.
  • El control de la actividad de auditoría de contratos y el ejercicio de la potestad disciplinaria de los auditores de contratos y, en su caso, de las sociedades de auditoría de contratos.
  • La cooperación internacional en el ámbito de la actividad de auditoría de contratos, particularmente en el ámbito europeo.
  • Administración de un Registro de Auditores de Contratos que tenga carácter oficial.



1 Ya he mencionado el artículo 87.5 del vigente TRLCSP, que se corresponde con el artículo 102.7 del Proy.LCSP, y que tienen su origen en el artículo 75.5 de la LCSP de 2007
2 Aguado Romero, José y Zafra Gómez, José Luis. Presupuesto y Gasto Público 65/2011. Instituto de Estudios Fiscales. Pág: 7-26. (2011). (ver artículo)


Feliz verano

lunes, 26 de junio de 2017

La opinión en los informes de auditoría de contratos

#126

En la entrada #19 se hizo una introducción general sobre la Opinión de Auditoría, desde la influencia de AICPA (“American Institute of Certified Public Accountants) y su aplicación en la Auditoría de Contratos; y en la entrada #59 desarrollaba las características principales del informe de auditoría. Ahora, vuelvo sobre los pasos de aquellos post, porque la opinión del auditor, expresada en el informe de auditoría, tiene como propósito fundamental el de ser útil al órgano de contratación, para que pueda negociar y establecer precios justos y razonables en sus adquisiciones.


Sometido a las limitaciones específicas del informe, éste expresará la opinión del auditor y las recomendaciones sobre las representaciones del coste o base de auditoría tomadas en su conjunto o, en su caso, sobre elementos individuales sometidos a examen. El informe también declarará si los datos de la base de auditoría han sido preparados y presentados conforme haya sido establecido en el Pliego de Cláusulas Administrativas (PCAP) del contrato, otras regulaciones de carácter general, si las hubiera, y las Normas de Contabilidad de costes aprobadas para el contrato y/o, si fuera aplicable, cualquier otro criterio de costes generalmente aceptado.

Los cambios significativos del contratista en las políticas y procedimientos contables y su efecto en los datos de costes y financieros, serán explicados en el informe de la auditoría. Además, el informe hará un comentario sobre problemas financieros significativos que afectan las representaciones de costes del contratista. Se explicarán en el informe de auditoria los incumplimientos de las normas de costes o de los requisitos reguladores de imputación de costes al contrato.

El trabajo del auditor de contratos culmina normalmente con la expresión de su opinión profesional acerca de la aceptabilidad de las representaciones del coste del contratista en la base de auditoría, aun cuando estas representaciones del coste del contrato tengan como apoyo unas estimaciones o aproximaciones en lugar de los hechos absolutos.

Aunque existan otros métodos alternativos de contabilidad costes que resultan aceptables[1], por tener la consideración de principios de contabilidad generalmente aceptados, son las regulaciones establecidas en el Pliego de Cláusulas Administrativas del contrato (PCAP) y las Normas de Costes aprobadas por el poder adjudicador las que constituyen el límite a la flexibilidad del contratista para ofrecer las representaciones del coste de la oferta económica o los reales del contrato que ejecuta.

Las representaciones de coste del contrato hechas por el contratista pueden prepararse de acuerdo con su sistema de contabilidad. Dicho sistema, como parte de su contabilidad regular, puede estar basado en cualquiera de los siguientes modelos:
(1) en un sistema de cómputos estadísticos[2];
(2) en el denominado sistema de costes por proceso o de imputación racional;
(3) en el sistema costes por actividades;
(4) en un sistema de costes «convencional» con agrupaciones de coste y bases de reparto representativas de la utilidad; o
(5) en un sistema que combine alguno de los anteriores.

En cualquier caso, el sistema de costes utilizado para su imputación a los contratos públicos debe serlo a coste completo, superando el coste industrial utilizado por la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ver entrada #78, por contraposición a sistemas de coste parcial que solo recogen el coste directo). En este caso, es admisible que el contratista utilice los criterios establecidos en dicha la Resolución del ICAC (véase en BOE), por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, pero debe tenerse en cuenta que solo cubre el coste completo de producción –o coste industrial– omitiendo el coste indirecto imputable de los gastos generales y de administración, es decir el coste de los servicios centralizados y corporativos que se que prestan a otras unidades de la empresa, el coste financiero por la utilización de activos fijos en el proceso de producción –en términos de coste de oportunidad– y otros costes que sean autorizados o expresamente prohibidos por el contrato en el PCAP.

El informe de la auditoría debe contener, asimismo, la opinión del auditor acerca de la aceptabilidad de los métodos contables utilizados por el contratista, debiendo explicar, si no lo fueran a las normas citadas en el párrafo anterior, las razones de su rechazo.

También el auditor debe determinar si ha habido cualquier cambio material en las prácticas de contabilidad del contratista. Deben identificarse los cambios significativos y las razones por las cuales se han producido, así como su efecto en las representaciones financieras y de costes, debiendo ser explicadas. En estos casos, el auditor debe emitir su opinión acerca de la conveniencia del cambio producido. Cuando sea aplicable, las normas de costes aprobadas por el poder adjudicador en el PCAP pueden establecer algunas limitaciones específicas sobre la magnitud de los cambios y requerir el ajuste de los costes incurridos y en el precio ofertado como resultado de los cambios realizados por las nuevas prácticas contables que se consideren inadmisibles.

Hay sucesos relevantes que ocurren después de haber iniciado la auditoría (incluso cuando haya finalizado) y que pueden tener un efecto material en los costes del contrato. Estos hechos significativos, como los modificados del contrato principal que producen un desbordamiento del presupuesto inicial de ejecución del contrato u otros que amenazan la estabilidad financiera del contratista, afectan al coste incurrido final. Si el informe de auditoría ya se hubiese emitido y el impacto en los costes definitivos son significativos, el auditor del contrato debe emitir un informe complementario.

También debe reflejarse en el informe si el contrato ha sido adjudicado con un precio provisional –conforme lo establecido en el todavía vigente artículo 87.5 del TRLCSP (se corresponde al 102.7 del Proy.LCSP)– y establecido el límite máximo que puede alcanzar, porque podría suceder que los costes admisibles desbordaran ese límite máximo del precio y esa parte del exceso, aunque siendo admisible, no es aceptable para ser reembolsada al contratista.

La posibilidad de que se produzcan errores por omisión, o que no son detectados, está siempre presente. Por consiguiente, el auditor no puede certificar en el informe que todos los costes que se sometieron a su juicio por el contratista son completamente correctos. El auditor, por tanto, solo expresa una opinión profesional acerca de la aceptabilidad de las representaciones del coste que han sido sometidas a su juicio profesional.

Antes de expresar una opinión, el auditor debe haber obtenido evidencia suficiente y pertinente. Esto se consigue evaluando todos los hechos disponibles y debe de haber realizado, en la medida que sea necesario, una investigación y revisión analítica de las representaciones de coste del contratista y todos los datos de apoyo.

Cuando sea necesario, el auditor debe buscar el soporte técnico en aquellas materias que quedan fuera de su esfera, es decir, la ingeniería industrial, control de la producción, la convicción de calidad, seguridad informática, etc. La petición de ayuda técnica debe solicitarla al órgano de contratación, inicialmente de manera verbal, pero luego debe confirmarse por escrito. El auditor debe referirse y debe dar cuenta de los resultados técnicos y opiniones de otros en su informe de la auditoría; cuando sea apropiado, unirá una copia del informe técnico al informe de la auditoría. Si el auditor no puede conseguir el soporte técnico necesario antes de completar la auditoría, la opinión en el informe debe calificarse con salvedades y debe indicar las áreas en que una evaluación técnica, y hasta qué punto, se considera necesaria. Si el auditor discrepa con las recomendaciones de los evaluadores técnicos, debe intentar conciliar las diferencias habidas con ellos. Si las diferencias permanecen irresolutas, debe unir una copia del informe técnico con una explicación en el informe de auditoría acerca de por qué las recomendaciones técnicas no han sido consideradas.

Cuando la representación del coste de un contratista o la base de auditoría está suficientemente completa como para permitir una evaluación, pero no lo es conforme a ciertos requisitos impuestos por el contrato u otras regulaciones (por ejemplo, formato de la presentación de los costes de una oferta), o cuando la información requerida por el personal de compras que apoya al órgano de contratación no ha sido recibida (por ejemplo, información que haya solicitado a la mesa de contratación), el informe de la auditoría debe explicar la deficiencia. Si el efecto de la deficiencia puede llevar aparejado también un efecto sobre la validez de la representación del coste, este caso debe ser comentado en el informe de auditoría.

Como ya se ha comentado, las bases de auditoría y declaraciones de sistemas, políticas y procedimientos del contratista deben contener la información necesaria para formar una opinión acerca de los costes del contrato, para que sea realmente útil al órgano de contratación. La responsabilidad de proporcionar tal información descansa completamente en el contratista. Sin embargo, el auditor debe comentar en el informe de auditoría si los datos proporcionados son insuficientes para descubrir cualquier materia que puede tener un efecto material en los costes del contrato y es relevante para las acciones que deba tomar el órgano de contratación, ya sea en la negociación del contrato o en la determinación del precio definitivo. Por ello:
(1) Una adecuada declaración –de estados financieros, de costes o de otro tipo– no implica o presume que cada elemento necesario de información se haya incluido efectivamente en la misma. La declaración debe, sin embargo, ser justa y razonablemente completa, pero no tan compleja que confunda o impida su comprensión. La información debe reducirse a unas proporciones manejables y entendibles; sin resumir a tal nivel que necesite de una comprensión o puesta en antecedentes de los asuntos omitidos.
(2) La trascendencia que debe darse a la materialidad es la importancia relativa o el peso de un elemento erróneo incluido u omitido en informes financieros o estados de costes del contrato. El PCAP debe establecer los porcentajes o cifras absolutas de materialidad –por ejemplo, a partir de 10.000 € en el área de costes de los materiales; o, mayor o igual del 5% del precio de adjudicación–, pero no hay ninguna cantidad universal o porcentajes que pueden usarse como las normas de materialidad para procesos financieros u operacionales o transacciones. Si el PCAP no ha establecido índices o cifras de materialidad ésta debe basarse en el juicio del auditor. A estos efectos que estoy tratando, pueden usarse, individual o de manera combinada, seis indicadores específicos de materialidad:
  • La cantidad monetaria (en euros) absoluta;
  • La proporción de una suma de varios elementos de coste (todos los costes directos) o de un artículo o elemento de coste (el valor de la mano de obra directa) sobre una base de comparación apropiada;
  • El tiempo de vida de un recurso;
  • La importancia del artículo en el logro del objetivo de la prestación del contrato;
  • La importancia del mantenimiento de controles adecuados (como un sistema de control de tiempos); y
  • Las características de los artículos que están involucrados.
(3) La Norma de Costes, que aprueba el PCAP, debe identificar y definir la materialidad en un conjunto de criterios que el auditor de contratos utilizará para realizar la evaluación y emitir la opinión en el informe. Éstos son:
  • La cantidad monetaria (en euros) absoluta;
  • El porcentaje de la cantidad del elemento de coste debatido bajo la consideración del coste total del contrato;
  • La relación entre un elemento del coste y un objetivo de coste;
  • El impacto en los costes totales del contrato;
  • La acumulación de impactos en el coste total de elementos que individualmente no tienen materialidad; y
  • El coste de un proceso administrativo para producir la modificación de ajuste en precio –«el collar y el perro»–, porque no puede ser más costosa la reparación que el daño que provoca.
(4) Los acontecimientos que ocurren después de la auditoría que pueden tener un efecto material en las operaciones del contratista y en sus declaraciones de costes, deben manifestarse en un informe complementario.



1 Por ejemplo los Principios de Contabilidad de Gestión emitidos por la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA).

2 Por ejemplo en un sistema de control de costes estándar.