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Bienvenidos al blog



Este blog nació con el propósito de captar el interés de personas que tienen preocupación por la racionalización del gasto público. Después de cuatro años de trabajo continuado y más de 100 entradas publicadas, sigo manteniendo ese objetivo.
En cualquier momento, con mayor razón en tiempos de crisis y cuando abunda la desconfianza, la sociedad española exige una gestión de las compras públicas basada en los principios de economía, eficacia, eficiencia, igualdad de trato y transparencia.
El objetivo principal de este blog es dar a conocer a la «auditoría de contratos» como la herramienta clave que permite al poder adjudicador:
  1. realizar controles documentales sobre los costes reclamados por los licitadores y sobre la eficacia de sus procesos de producción;
  2. determinar el precio definitivo de los contratos, dentro del límite fijado para el precio máximo, con base en el coste incurrido admisible; y,
  3. comprobar la metodología de cálculo del beneficio con arreglo a la fórmula acordada.


La «auditoría de contratos» se desarrolla en los celebrados con precios provisionales y que hayan sido adjudicados –aunque no exclusivamente– en procedimientos negociados, diálogo competitivo y la asociación para la innovación.
A todos, mi saludo de bienvenida; y, particularmente a los interesados en la contratación pública, mi invitación a que os pongáis en contacto conmigo y/o participéis en la encuesta – que hallaréis en este enlace– y con vuestros comentarios en las “entradas” que vaya publicando en el blog.

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Hay una nueva entrada publicada el día 25/04/2017, con el título:

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Negociación de los contratos públicos

Diferencias entre los sectores público y privado

Línea de separación



lunes, 18 de abril de 2016

Solvencia económica y financiera. Efectos de la Directiva 2014/24/UE

#98

Revisado y actualizado el 06/05/2016

Agotado el plazo para la transposición a la legislación española de la Directiva 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014, sobre contratación pública, y teniendo en cuenta que el Tratado de Funcionamiento de la unión Europea obliga a los estados miembros, por ser las directivas actos jurídicos de la Unión, a la consecución de sus resultados, si bien no producen efectos hasta que hayan sido traspuestas, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea les reconoce, en algunos caso, un efecto directo, ante la ausencia de trasposición en estado miembro, para proteger derechos de los particulares.

Debido a que no se ha producido en España esa transposición en plazo –finalizado el día 18 de abril de 2016–, se ha suscitado una general preocupación en todos los actores de la contratación pública nacionales respecto a qué preceptos de la Directiva 2014/24/UE son de aplicación directa desde dicha fecha.

En concreto, en este post voy a abordar los aspectos relacionados con la solvencia económica y financiera[1], particularmente las referencias a los medios de prueba o acreditación de la misma por parte de los agentes económicos que acuden a la licitación.

Los pronunciamientos habidos hasta la fecha por parte de los Tribunales Administrativos de Contratación Pública y de órganos consultivos contractuales (documentos descargables aquí), respecto de las obligaciones contenidas en la Directiva 2014/24/UE para los estados miembros, coinciden en señalar que su artículo 60 es de aplicación directa, pues reúne los requisitos de:
  • claridad y precisión de la disposición, y
  • establece una obligación que no está sujeta a ninguna excepción ni condición.

Asimismo, a partir de la citada fecha, la interpretación del derecho nacional vigente debe hacerse de conformidad a la Directiva 2014/24/UE, de tal manera que se “desplaza” cualquier norma de carácter nacional de sentido contrario, porque prevalece el ordenamiento de la Unión Europea.

También coinciden en señalar, respecto de lo dispuesto en el artículo 60 de la Directiva en cuanto los medios de prueba para la acreditación de la solvencia económica y financiera, que siendo su efecto directo, su contenido está “mayoritariamente” incorporado en la actual normativa del artículo 75 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público (TRLCSP), equiparándolos a las certificaciones, declaraciones y medios de prueba que se relacionan en el Anexo XII de la Directiva.

Sin embargo, en mi opinión, existen algunas diferencias que considero significativas y que se muestran en el siguiente cuadro comparativo:


La primera diferencia se halla en la frase con la que arrancan ambos preceptos. Mientras que en el Anexo XII de la Directiva se inicia la frase aceptando la eventualidad de excepciones a la “regla general”, luego se utiliza la acción del verbo “poder” –en su significado de contingencia o posibilidad de que suceda algo– para señalar tres opciones de prueba para la acreditación de la solvencia económica y financiera, pero que sería aceptable, desde mi punto de vista, elegir otra distinta a las anteriores. A mayor abundamiento, en el artículo 58.3 de la Directiva 2014/24/UE se utiliza un listado no exhaustivo –enuncia ejemplos– sobre cómo los poderes adjudicadores pueden imponer requisitos que garanticen la solvencia económica y financiera de los operadores económicos para ejecutar el contrato, entre los que cita –siempre a modo de ejemplo– un determinado volumen de la cifra de negocios o sus cuentas anuales para extraer de ellas –entre otros indicadores posibles, que no únicamente–, la ratio entre activos y pasivos. Pero pone la condición y salvaguardia que todos los métodos y criterios utilizados deben ser transparentes, objetivos y no discriminatorios.

En cambio, el artículo 75 del TRLCP se inuncia de forma categórica utilizando la acción del verbo “deber” –en su significado de obligación sin excepción– y sin posibilidad de condición alguna. En mi opinión, el precepto de la Directiva es más abierto que el del TRLCSP, permitiéndole al poder adjudicador un mayor grado de libertad para elegir otras posibilidades que considere válidas para acreditar la solvencia económica y financiera, para asegurarse de la capacidad económica y financiera de licitador para ejecutar el contrato, sin estar encorsetado a las opciones estrictas de la vigente Ley nacional.

Por otro lado, sigo sin apreciar esa conexión “mayoritaria” entre las opciones que ya están incorporadas al TRLCSP y las del Anexo XII de la Directiva, pues entre ellas solo percibo una sola coincidencia: la del volumen o cifra anual de negocio con respecto al ámbito, o no, del contrato. Pero es más restrictivo el TRLCSP pues exige que su importe sea igual o superior al presupuesto del contrato que figura en el anuncio de licitación.

Y únicamente la referida a la exigencia de un certificado de estar asegurado por riesgos profesionales, es equivalente completamente en ambas Normas.

En el TRLCSP ha desaparecido la opción de acreditar la solvencia mediante una certificación bancaria –que sí se mantiene en la Directiva–; mientras que el Real Decreto-ley 10/2015, de 11 de septiembre, de impulsó de medidas para acabar con la morosidad, introdujo una nueva condición para acreditar la solvencia –que bien mejor podría haber sido incluida como «prohibición» de contratar (véase entrada #84)–, por lo que ahora debería ser desplazada por el efecto directo Directiva, porque sencillamente ésta no lo contempla y no es opcional.

Los «estados financieros» o «extractos de estados financieros» a los que se refiere la Directiva son el equivalente a las «cuentas anuales» o «informes financieros» que establece el vigente Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Las cuentas anuales se componen de los siguientes documentos o extractos: Balance, Cuenta de Pérdidas y Ganancias, Estado de Cambios del Patrimonio Neto, Estado de Flujos de Efectivo y Memoria. De manera que, en virtud del efecto directo, pueden ser requeridas dichas cuentas anuales, ya sean ordinarias o abreviadas, y los extractos como medio de prueba para acreditar la solvencia económica y financiera.

Las cuentas anuales aprobadas y sus extractos sí que son aptos para demostrar la solvencia económica y financiera de una entidad económica –pero según lo que ha sucedido en el pasado–, pues son documentos que proporcionan una información sobre una realidad pasada y que es útil para los efectos que se persiguen en la contratación pública, como es la determinación esta capacidad. De estos estados financieros y/o extractos ya se obtiene actualmente el ratio entre activos y pasivos, el valor del patrimonio neto y la cifra de negocio, pero también es posible conseguir otros indicadores que demuestran con mayor fiabilidad la solvencia económica y financiera del licitador. Sin embargo, no debemos olvidar que estos informes financieros que se pueden exigir, con base en lo establecido en el Anexo XII de la Directiva 2014/24/UE, están referidos a hechos y datos del pasado, aunque éste sea próximo, pues está referido a las últimas cuentas anuales disponibles aprobadas y depositadas en el Registro Mercantil; y esto significa una limitación para disfrutar de un mayor grado de certidumbre acerca de la solvencia económica y financiera, pues la ejecución del contrato se desarrollará en un tiempo futuro para el que no es posible disponer –porque todavía no lo permite la Ley– de ninguna información financiera proyectada, ni siquiera previsiones o estimaciones aportadas por el agente económico.

De los documentos que componen las cuentas anuales, el que mejor resume la solvencia a corto plazo, porque indica cuál es la verdadera capacidad de pago y si la entidad económica genera la suficiente liquidez para hacer que se mantengan sus operaciones productivas y responder puntualmente frente a sus deudas, es el «estado de flujos de efectivo». Y en lugar de comprobar en el Balance cuál es la cifra del patrimonio neto, o extraer el valor de la relación entre el activo total y el pasivo total, o de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias el volumen de las ventas, es más útil requerir al contratista el informe del «flujo de efectivo» para otorgar la acreditación de la solvencia a los que en él presenten un valor positivo de la «caja generada por las operaciones»; porque, tanto el patrimonio neto, la solvencia total (relación entre activos y pasivos)y la cifra de ventas, tomados aisladamente como se solicitan en la actualidad, son elementos engañosos de evaluación de la solvencia económica y financiera en el corto plazo.

Por otro lado, aceptar como documento de prueba de la solvencia el informe financiero de los «Estados de Flujo de Efectivo», puede ser el documento apropiado y constituir la razón válida –referida en el párrafo segundo del artículo 60.3 de la Directiva 2014/24/UE– cuando el operador económico económico no esté en condiciones de presentar otras referencias solicitadas por el poder adjudicador para acreditar la solvencia económica y financiera –por ejemplo, una determinada cifra de ventas–. Esta circunstancia es ahora rehabilitada por la la aplicación del efecto directo de la Directiva, porque esta posibilidad, que ya existía, fue eliminada del TRLCSP por la Ley 25/2013, de 27 de diciembre, sobre la factura electrónica y de creación del registro contable de facturas en el sector público.

Considero que, con los argumentos expuestos, al menos es discutible mantener la afirmación que el precepto del artículo 75 del TRLCSP recoge “mayoritariamente” lo dispuesto por la Directiva 2014/24/UE en materia de prueba y acreditación de la solvencia económica y financiera. Es más, en mi opinión, la norma de la Unión Europea desborda a la norma nacional y ofrece más posibilidades al órgano de contratación para determinar y establecer qué medios son los adecuados en la contratación para alcanzar esta capacitación por los licitadores.

El «Estado de Flujos de Efectivo»


La parte tercera del Plan General de Contabilidad de 2007, referida a las cuentas anuales, determina que ellas están integradas por el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria, formando estos documentos una unidad con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Sin embargo, cuando pueda formularse cuentas anuales en el modelo abreviado, el estado de flujos de efectivo no será obligatorio, pero eso no impide que, no siendo aportado en sus cuentas anuales por el licitador, se pueda deducir –si no se quiere exigir a los contratistas no obligados por la norma contable– utilizando los demás informes obligatorios, es decir el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios de patrimonio y la memoria, y requiriéndole, en su caso, las aclaraciones que sean pertinentes.

El estado de flujos de efectivo informa sobre el origen y la utilización de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes indicando su variación, es decir las entradas de efectivo en el periodo y si con ellas ha sido posible efectuar las salidas de dinero para hacer frente a los pagos del mismo periodo.

Los flujos de efectivo proceden de las actividades de explotación, es decir de las operaciones productivas y comerciales habituales de la entidad económica y que representan su negocio, siendo la principal fuente de ingresos de la empresa, así como de otras actividades que no pueden ser clasificadas como de inversión y financiación.

La variación del flujo efectivo ocasionado por las actividades de explotación junto al producido por los movimientos de intereses pagados y recibidos, los dividendos percibidos y el impuesto sobre beneficios, proporcionan el valor de la «caja generada por las operaciones».


Si de las actividades anteriores resultan unas variaciones en el efectivo que arrojan un valor positivo de la «caja generada por las operaciones» significa que la empresa ha tenido suficientes ingresos líquidos por las ventas de su actividad productiva en bienes y servicios –la actividad normal de su negocio– de tal manera que le permite atender todas sus obligaciones de pago –sin ser una lista una lista exhaustiva, principalmente, las siguientes: sueldos de los empleados, obligaciones sociales, adquisiciones de materiales y suministros, el servicio de las deudas en el periodo y el impuesto sobre beneficios–, quedando un remanente para efectuar sus operaciones de nuevas inversión –aumentando el valor de la empresa–, y si no le alcanza realizará operaciones de financiación mediante fondos propios o ajenos a largo plazo.

Existe abundante literatura que explica el funcionamiento del flujo de tesorería y su importancia para las decisiones de gestión empresarial. Sin embargo, aquí no pretendo hacer un análisis en profundidad sino mostrar algunos indicadores que sean útiles al órgano de contratación para evaluar, de una forma más apropiada, la solvencia económica y financiera de los contratistas.

Como ya he indicado anteriormente, los estados financieros que se pueden requerir a los licitadores contienen unos datos económicos históricos, es decir están referidos al pasado, y la prestación del contrato se va a ejecutar en el futuro. Lo que haya sucedido en el pasado no está garantizado que se repita en el futuro; muy al contrario, lo más probable es que sea diferente, pero desconocemos cómo y cuánto de diferente. Por ello, no queda más remedio que hacer alguna hipótesis, para inferir la solvencia del contratista en el futuro, y un ejercicio de simplificación.
Hipótesis

Siendo en el momento T la licitación del contrato, las cuentas anuales presentadas por los contratistas correspondientes al periodo T-1 años serán equivalentes a las que sean resultantes en el periodo T+1 años (después de la adjudicación y durante la ejecución del contrato), con la única diferencia que en éstas últimas se ha producido un aumento de las ventas por el importe del precio de adjudicación del contrato y sin necesidad de acometer nuevas operaciones de inversión para incrementar la capacidad productiva y satisfacer el aumento de la demanda –el contrato del que es adjudicatario–.

Sin entrar en otros aspectos de la gestión empresarial, como por ejemplo el de mejorar la eficiencia en las áreas de las compras y la logística, y que el resultado antes de impuestos se mantendrá constante, un aumento de las ventas (correspondientes al contrato adjudicado) producirán, necesariamente, un aumento de las «Necesidades Operativas de Fondos» (NOF), cuyo impacto tiene un reflejo reduciendo la «Caja Generada por las Operaciones» (CGO). Esto es debido a que NOF (necesidades de financiación) son proporcionales al aumento de la actividad del negocio –es decir, al incremento de las ventas–, por lo que habrá una necesidad de financiar mayores cantidades del activo circulante, representado en las cuentas a cobrar de «clientes» y de las «existencias», que normalmente superan a la variación de financiación de los «proveedores» y de otras cuentas a pagar.

Dicho aumento de las NOF, durante el periodo de ejecución del contrato, puede provocar en el adjudicatario un cambio de signo en la CGO –de positivo a negativo– que le obligará a endeudarse, si es que puede acceder al crédito. En caso que no lo consiga, su debilidad financiera pondrá en grave riesgo solvencia y la consiguiente ejecución de la prestación.

Por ello, cuando se evalúa la solvencia económica y financiera se debe confiar en aquella empresa que sea más eficaz en la producción de caja operativa, puesto que será capaz de sostener su actividad operativa y el mismo nivel de inversiones con un menor endeudamiento. La posibilidad de generar una mayor liquidez, que se refleja en el CGO, aumenta la seguridad del órgano de contratación de haber elegido al agente económico más apropiado.

Resumen


No es eficaz la acreditación de la solvencia económica y financiera con los medios actualmente propuestos por el TRLCSP (cifra de ventas, ratio entre activos y pasivos y valor del patriminio neto). El efecto directo de la Directiva 2014/24/UE posibilita requerir a los licitadores que aporten sus estados o extractos financieros (cuentas anuales) y, con ellos, establecer como criterio para la acreditación de la solvencia el del valor de la «caja generada por las operaciones»[2], como el más cabal y mejor indicador de evaluación de esa capacidad para contratar. Asimismo, también se garantiza la objetividad del criterio, la transparencia, la igualdad de trato y la no discriminación de los contratistas.

Los pasos a seguir son los siguientes:
  1. Requerir las últimas cuentas anuales disponibles aprobadas y depositadas en el Registro Mercantil.
  2. Establecer como criterio primario para la acreditación de solvencia económica y financiera que el «Estado de Flujos de Efectivo» presenta una «Caja Generada por las Operaciones» (CGO) con signo positivo.
  3. Inferir, para el periodo en el que se ejecutará el contrato, sus «Necesidades Operativas de Fondos» (NOF), que serán el resultado de incrementar las históricas por el mismo porcentaje que el contrato adjudicado aumenta las ventas.
  4. Comprobar el impacto que tendrán las NOF estimadas sobre la nueva Caja Generada por las Operaciones, referida al periodo de ejecución del contrato. Ahora caben dos posibilidades.
    • Si la nueva Caja Generada por las Operaciones estimada es positiva, la solvencia económica y financiera queda acreditada.
    • Si la Caja Generada por las Operaciones estimada tiene signo negativo, el licitador todavía no quedaría descartado definitivamente para contratar, porque con base en el segundo párrafo del artículo 60.3 del la Directiva, el operador económico puede ser autorizado para acreditar su solvencia económica y financiera mediante documentos apropiados que demuestren que será capaz de mantener los fondos líquidos necesarios durante el periodo de ejecución del contrato, realizando las operaciones de financiación pertinentes que cubran con suficiencia sus necesidades operativas de fondos.




1 En las entradas #40, #41 y #43 de este blog, se realiza un análisis general sobre la capacidad económica y financiera.

2Este modelo de evaluación de la solvencia basado en el flujo de caja esperado ("previsional") ya no es algo nuevo, porque es el que está previsto en la Disposición adicional trigésimo sexta del TRLCSP, de creación de la Oficina Nacional de Evaluación conforme a la modificación hecha por la Ley 40/2015, de 1 de octubre, cuya finalidad es evaluar la sostenibilidad financiera de los contratos de concesiones de obras y contratos de concesión de servicios públicos. Dicha modificación se ha justificado por los fracasos de contrataciones de concesión tales como las autopistas radiales, el almacén gasista submarino o el túnel del tren de alta velocidad bajo los Pirineos. Los poderes adjudicadores necesitan conocer, con carácter previo a la licitación, si la capacidad financiera de los contratistas les permitirá acometer la prestación y si la ejecución del contrato podrá en riesgo su viabilidad.


martes, 12 de abril de 2016

Depreciación

#97

Este post contiene la guía relativa a la admisibilidad de los costes de la amortización por depreciación, técnica y económica, de los activos involucrados en la ejecución de los contratos públicos. Además de las normas relativas a la depreciación que contiene el Plan General de Contabilidad (PGC 2007), éstas deben ser completadas, si procede, con las reglas particulares del contrato sobre el coste asignable de la amortización de los activos.

Cláusulas del contrato sobre amortización y depreciación


Aplicación de normas contractuales y de costes



Las cláusulas (PCAP) del contrato, en relación a los costes de la amortización y depreciación de los activos, deben hacer referencia, de manera general, a las normas de registro y valoración contenidas en la segunda parte del PGC 2007 vigente –o del correspondiente a las PYME y los sectoriales–, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y a las específicas contenidas en la Norma de costes aprobada para el contrato.

Criterio general de admisibilidad


La amortización normal es considerada admisible como coste del contrato, si es razonable y asignable (afectable) a dicho contrato.

La amortización también se utiliza para propósitos financieros (contables) e impositivos. Y aunque pueda ser diferente en un mismo periodo el importe de la deducción fiscal respecto del importe contabilizado como gasto, en aquélla aparecerán diferencias temporales que también se reflejarán en las cuentas correspondientes de la contabilidad:
  • En los contratos no cubiertos por una norma de costes, el coste de la amortización es razonable si el contratista sigue políticas y procedimientos que son: (a) consistentes con el mismo centro de costes que los asigna a otros proyectos ajenos al contrato, y (b) se refleja en los libros del contratista y en sus estados financieros.
  • Debido a las circunstancias especiales que afectan a los contratos públicos, puede que el contratista mantenga algunas políticas y procedimientos que provoquen unos cargos injustos al contrato. Si se hallan estas desigualdades, que son inaceptables, estos costes deben ser advertidos al contratista para ser corregidos y, en su caso, ajustados por ser inadmisibles.
  • Si es contratista está sometido por el contrato a una norma de costes y no utiliza unas políticas y procedimientos consistentes de amortización a los efectos contables e impositivos, solo es admisible el reembolso de la amortización calculada con base en la vida útil esperada del activo. Es decir, si el contratista ha adquirido un activo mediante un arrendamiento financiero, aunque fiscalmente pueda deducirse el importe de las cuotas del «leasing», a los efectos de los costes del contrato solo son admisibles las cuotas de amortización calculadas con respecto a la vida útil del activo.
  • En todo caso, si los importes de la amortización registrados en libros y estados financieros no son razonables, dichos costes deben ser cuestionados.

Regulación de la depreciación


El Plan General de Contabilidad vigente (PGC 2007), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su norma de registro y valoración “2ª inmovilizado material” se establece:
2.1. Amortización
Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.
Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.
Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error.
Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro.
2.2 Deterioro del valor
Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. Se entiende por unidad generadora de efectivo el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.
Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.
En caso de que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en proporción a su valor contable el del resto de activos de la unidad generadora de efectivo, hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos los costes de venta, su valor en uso y cero.
Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.”
La amortización sistemática y racional es coste admisible de los contratos, cuando los elementos de inmovilizado son empleados en las actividades de la ejecución del contrato. Sin embargo, los deterioros –correcciones– de valor que se apliquen a los elementos de inmovilizado material no son imputables a los contratos públicos y deben ser expresamente prohibidos en el PCAP.

Tampoco es imputable a los contratos públicos las pérdidas procedentes de la baja de inmovilizado material, ya sea por su enajenación o disposición por otra vía, y deben ser expresamente prohibidos en el PCAP.

En cuanto a las normas particulares sobre el inmovilizado material que se establecen en dicha norma de registro y valoración del PGC 2007 hay que significar que los terrenos, por tener normalmente una vida ilimitada, no se amortizan. Sin embargo, si en su valor inicial se han incluido costes de rehabilitación, el coste de su amortización es admisible a los contratos públicos cuando esa porción de terreno se utiliza para las actividades de la ejecución del contrato.

Técnicas de auditoría sobre los costes de la depreciación


Revisión de los registros de las amortizaciones


En la auditoría de contratos la determinación apropiada de los costes de amortización depende en gran medida de la eficacia y la coherencia de las políticas y procedimientos de depreciación seguidas por el contratista y de la suficiencia y exactitud de los registros de amortización relacionados. Debido a que existe una interrelación entre la cantidad de amortización con cargo a cualquier período fiscal, o ejercicio económico, en comparación con períodos anteriores y/o futuros, la exactitud de los registros de los activos es esencial.

Revisión de las políticas y procedimientos del contratista


El auditor de contratos debe revisar las políticas y procedimientos del contratista en relación con la depreciación de los activos y realizar pruebas selectivas para determinar si dichas políticas y procedimientos han sido seguidas con consistencia para calcular el importe de la amortización y han sido contabilizados en el periodo auditado.

Revisión del coste de los activos


El PGC 2007, al tratar los criterios de valoración, dice que éste es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales. A tal efecto realiza una serie de definiciones y establece unos criterios valorativos a tener en cuenta.

A los efectos del coste admisible para los contratos, el criterio valorativo a tener en cuenta a los efectos de la admisibilidad del coste de amortización a los contratos públicos, es el del «coste histórico o coste», siendo definido de la siguiente manera:
“El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.
El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.
El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.”

No es admisible, a los efectos de los costes imputables a los contratos públicos, otra valoración de los activos que sea distinta a la del criterio del «coste histórico o coste de producción», y así debe expresarse en el PCAP.

El valor contable o en libros, que puede encontrar el auditor de contratos al revisar el coste de los activos, es el importe neto por el que el activo se encuentra registrado en el balance una vez deducida su amortización acumulada y, en su caso, cualquier corrección valorativa que se haya efectuado. Sin embargo, cuando haya habido alguna de éstas, el valor del activo debe ser ajustado, pues solo el valor neto referido al coste histórico, o de producción, con las amortizaciones correspondientes al deterioro por el uso o el paso del tiempo, es el admisible, como coste del contrato, y el que se tiene en cuenta a la hora de determinar el coste financiero recogido en la Norma octava de NODECOS.

Revisión de los estados financieros del contratista


Los estados financieros del contratista deben reflejar la suma de la amortización registrada en los libros. Los estados financieros a los que me refiero son los que componen las cuentas anuales establecidas en el PGC 2007.

Consideraciones especiales sobre la amortización


El hecho de que en los estados financieros del contratista se encuentre incluida la amortización y que ésta sea aceptada a los efectos fiscales, no significa que necesariamente la amortización «fiscal» sea aceptable para ser cargada a los contratos públicos en su totalidad.

Imputación de la amortización


La amortización debe ser normalmente cargada a los contratos como un coste indirecto. Sin embargo, cuando el activo ha sido adquirido por alguna forma de arrendamiento, la amortización del activo puede ser asignada como un coste directo.

La amortización se debe determinar y registrar para cada departamento, centro de coste, o segmento de la organización, de tal forma que el coste se identifica, lo más estrechamente posible, con el lugar donde se encuentra el activo para fabricar el producto o realizar la actividad.

La imputación de la amortización sobra la base de toda la planta o empresa puede no ser equitativa y justa, porque puede haber áreas o instalaciones que no participan en la ejecución del contrato.

Los costes asociados a la depreciación del periodo –normalmente un año natural– se imputan a los objetivos de coste a los que se asocie de conformidad con los siguientes criterios:
  • Los costes por depreciación sólo pueden ser asignados directamente a los objetivos de costes si la afectación se realiza en función de la medición del consumo del activo, y siempre que los costes de la depreciación de activos semejantes, utilizados para propósitos similares, sean cargados de la misma forma.
  • Cuando los activos formen parte de una unidad orgánica cuyos costes son asignados a otros objetivos de costes con base a la medición de los servicios prestados por la unidad, los costes por la depreciación de tales activos formarán parte de los costes de la unidad.
  • Los costes de la depreciación que no sean asignados de acuerdo con los dos puntos anteriores, se acumularán en agrupaciones de costes indirectos.

La determinación de la depreciación de un activo implica tener en cuenta dos factores. Por un lado la estimación de la vida útil y, por otro, la estimación de los consumos en cada periodo. Además, la cuantificación de esos factores exige tomar en consideración elementos de tipo técnico y económico, entre los que se encuentran, por ejemplo, la cantidad de los bienes a producir, el mantenimiento de la maquinaria, la obsolescencia técnica y económica, así como los tiempos de paradas e incidencias técnicas de la producción.

La depreciación comienza cuando el activo y todos aquellos elementos que dependen de su uso efectivo están dispuestos para ser utilizados. No obstante, cuando se identifica el uso parcial de un activo –generalmente por una sobrecapacidad productiva que no se cubre– la depreciación deberá calcularse sobre la parte del activo que está siendo realmente utilizada.

La política de cálculo de la depreciación de un activo o grupo de activos se aplicará de manera uniforme a lo largo de los periodos contables.

No obstante, el órgano de contratación y el contratista pueden negociar una estimación específica de la vida útil de determinados elementos del activo, cuando se adquieran o se utilizan por requerimientos del contrato, quedando este acuerdo contenido en el PCAP; y siempre que se prevea su empleo en otros contratos o actividades comerciales. En caso de no cumplirse este supuesto, el valor total íntegro del bien, menos el valor residual, se amortizará con cargo al contrato que promovió su necesidad.

La estimación del valor residual deberá establecerse para todos los activos (este tema será objeto de una entrada específica del blog).

En los modificados de contratos, prórrogas o contratos complementarios, la depreciación admisible en ellos no debe ser superior a la cantidad que se habría admitido al contratista del principal.

Métodos de depreciación


A efectos de la admisibilidad de los costes del contrato, se podrán utilizar los métodos de depreciación que se usan con propósitos financieros y fiscales –lineal o de cuota fija; tanto fijo sobre base decreciente; números dígitos, etc–, a menos que estos métodos no reflejen, de forma razonable, la depreciación efectiva de los activos y su relación con los servicios que prestan a los diferentes objetivos de costes.

Transferencias internas de depreciación


Los activos de una división, subsidiaria o filial de la que el adjudicatario contratista, el auditor de contratos debe estar atento a las transferencias internas de costes de amortización y comprobar que en las divisiones o filiales se siguen las mismas políticas de depreciación que en la matriz y que se utilizan de la misma manera para todos sus negocios.

Depreciación en instalaciones con capacidad ociosa


El auditor debe determinar si alguno de los costes de amortización, con cargo a los contratos públicos, ha sido generado por instalaciones ociosas, o con capacidad ociosa, ya que no son admisibles al contrato los costes de la inactividad.

Valor residual y amortización acelerada


El valor residual de un activo es una cantidad que se espera recibir en efectivo por la venta del activo al final de su vida útil, en el momento actual o por otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de la venta. No hay ninguna base fija para determinar el valor residual. Si un activo se utiliza a lo largo de toda su vida útil, el valor residual será mínimo, nada más que su valor como chatarra.

Sin embargo, en ocasiones se utilizan métodos de amortización acelerada, es decir que su depreciación completa se produce con anterioridad al tiempo de su vida útil. Por lo tanto, el auditor de contratos debe evaluar:
  • Si se sigue una política de retirar los activos cuando todavía están en buenas condiciones operativas, lo que conduce a que el valor residual que queda en esa fecha puede representar una parte significativa de la base del coste original, y por lo tanto se deberá evaluar la razonabilidad del método de amortización utilizado.
  • Cuando un contratista utiliza un método de depreciación que proporciona valores residuales aceptables sobre una estimación de vidas útiles realistas, la amortización no debe dar lugar a cargar costes inaceptables a los contratos públicos, ni en los primeros años ni a lo largo de todo el periodo de vida útil.
  • El cálculo de la amortización debe realizarse de forma sistemática y lógica sobre la base de una vida útil realista. La amortización acelerada es un incentivo fiscal, pero no contable. Aunque es frecuente duplicar la amortización contable a los efectos del incentivo fiscal, este procedimiento no es aceptable para cargar ese coste a los contratos públicos. Por lo tanto, el auditor de contratos debe revisar en la contabilidad del contratista el registro de cantidades en cuentas de «impuesto diferido» y su contrapartida de «pasivos por diferencias temporarias», identificar los activos afectados y cuestionar, en su caso, los cargos indebidos de la amortización acelerada.