Subcontratación. «Hacer» o «comprar». 2ª parte

#72

En la primera parte de este artículo se abordaron cuestiones tales como cuáles son los requerimientos que debe cumplir el contratista para tener la certidumbre que toma decisiones de «hacer o comprar» basadas en una estructura de control interno y con unos criterios y análisis solventes que proporcionan la mayor eficiencia en los costes.

En esta segunda parte se van a tratar los aspectos relativos a cómo deben ser las relaciones entre el contratista y sus subcontratistas, y otros procedimientos de control y pautas de compra que el auditor de contratos examina en el desarrollo de su asignación de auditoría.

- Análisis de costes y precios en compras negociadas

El contratista debe asegurar que se realiza algún tipo de análisis de costes y de precios sobre cada compra negociada con sus potenciales subcontratistas.

-- Evaluación técnica y análisis coste/precio

El contratista debe realizar análisis coste/precio y evaluaciones técnicas de las ofertas/cotizaciones hechas por sus proveedores/subcontratistas. El alcance y las conclusiones de estos análisis deben estar documentados e incluidos en el archivo de compras. El contratista debe ser capaz de obtener una valoración de los datos del coste y el precio de los artículos y servicios que adquiere.

Las compras deben estar documentadas en unos expedientes que expliquen los procesos seguidos y las conversaciones mantenidas con el proveedor en las negociaciones, los incrementos de precios sobre compras previas o sobre las estimaciones realizadas y las disminuciones en el precio cuando existen circunstancias que lo hacen bajar, tales como descuentos por volumen de compras o cuando aparecen otros factores que propician menores costes en relación con abastecimientos anteriores.

-- Negociación

La revisión del auditor de contratos sobre los procedimientos de compra del contratista, debe determinar si:

• (1) Se requieren a los compradores negociar precios separados (desglosados) para cada uno de los elementos significativos de la compra (por ejemplo, para las instalaciones, herramientas, ingeniería, instalaciones, pruebas y embalaje especial), de tal manera que permita el control de costes por separado de estos elementos significativos.
• (2)Los precios se establecen en el momento de realizar el pedido de los productos, sobre el coste de producción, en lugar de tomar como base un "precio recomendado". El precio final y el precio recomendado pueden tener importantes desviaciones, porque este último normalmente sigue una estrategia de marketing para hacerle llamativo y sea percibido por el consumidor de una cierta manera.
• (3) Los procedimientos requieren obtener indicios suficientes de negociación cuando es necesario establecer un precio razonable, porque el artículo no es estándar o se han recibido un número insuficiente de ofertas o cotizaciones.
• (4) Las adjudicaciones se han hecho sobre la base de cumplimiento del plazo de entrega, las condiciones del pedido deben prever un ajuste de los precios a la baja (sanciones) si no se cumplen esos plazos de entrega.
• (5) Los procedimientos del contratista prevén la aplicación de cláusulas de revisión de precios en los subcontratos u órdenes de compra. Estos procedimientos de revisión de precios deben exigir que:

(a) los precios de los contratos revisados se negocian específicamente o se obtienen conforme a lo previsto por los requisitos contractuales;

(b) el coste o datos de precios que se utilizan como base para la revisión de precios es actual, preciso y completo; y

(c) los resultados de la acción de revisión de precios están hechos para lograr los mejores intereses de la Administración.

-- Descuentos, cantidad y pago de las compras

El contratista tiene la responsabilidad de mantener un sistema adecuado para la búsqueda y obtención de descuentos por pronto precio, descuentos por cantidad y otras ventajas en los servicios de transporte. Dependiendo de cada caso, el contratista debe tener establecidos procedimientos que combinen las citadas ventajas comerciales y propicien negociaciones para obtener los mejores precios. Además, los grandes contratistas pueden tener un sistema de compras corporativas que les proporcione descuentos por volumen para toda la empresa. En estos casos, el contratista deberá disponer de una metodología para la gestión de un alto volumen, pedidos recurrentes de bajo valor y la subcontratación con distribuidores que compitan por pedidos abiertos a largo plazo.

- Adjudicación de subcontratos

Por lo general, salvo que el contrato o los pliegos dispongan lo contrario o que por su naturaleza y condiciones se deduzca que aquél ha de ser ejecutado directamente por el adjudicatario (artículo 227.1 TRLCSP), el contratista deberá haber seleccionado los subcontratistas que vayan a realizar las prestaciones parciales del objeto del contrato antes de presentarse a la licitación. También, deberá comunicar anticipadamente y por escrito a la Administración la intención de celebrar los subcontratos, pues tiene que indicar en la oferta la parte del contrato que tengan previsto subcontratar, señalando su importe, y el nombre o el perfil empresarial, definido por referencia a las condiciones de solvencia profesional o técnica, de los subcontratistas a los que se vaya a encomendar su realización (artículo 227.1 a) del TRLCSP). En el caso que el subcontratista tuviera la clasificación adecuada para realizar la parte del contrato objeto de la subcontratación, la comunicación de esta circunstancia eximirá al contratista de la necesidad de justificar la aptitud de aquél. No obstante, la acreditación de la aptitud del subcontratista podrá realizarse inmediatamente después de la celebración del subcontrato si ésta es necesaria para atender a una situación de emergencia o que exija la adopción de medidas urgentes y así se justifica suficientemente (artículo 227.1 b) del TRLCSP).

Los subcontratistas quedarán obligados sólo ante el contratista principal que asumirá, por tanto, la total responsabilidad de la ejecución del contrato frente a la Administración, con arreglo estricto a los pliegos de cláusulas administrativas particulares y a los términos del contrato (artículo 227.4 del TRLCSP).

Con estos requisitos lo que se pretende es que el contratista asegure que se selecciona a los tipos de subcontratistas adecuados y que sobre ellos va a ejercer controles adecuados, incluyendo la supervisión y vigilancia en la ejecución de la parte subcontratada.

-- Tipos de contratos

El contratista debe tener establecidas políticas y procedimientos oportunos para determinar los tipos de subcontrataciones que deba adjudicar y bajo qué circunstancias deben ser adjudicados.

Existe una amplia selección de tipos de contratos que están a disposición de los contratistas con el fin de proporcionarles la flexibilidad necesaria para la adquisición de una gran variedad y el volumen de suministros y servicios que precisen. Los tipos de contratos varían en función de:

• (1) El grado y el momento en que el subcontratista/proveedor asume los gastos de la ejecución de su prestación, es decir se produce la corriente financiera de sus pagos; y
• (2) La cantidad y la naturaleza del beneficio ofrecido/esperado al/del subcontratista/proveedor que alcance o exceda de sus objetivos

A estos efectos, todos los tipos de contrato se agrupan en dos grandes categorías:

• (1) contratos de precio fijo, y
• (2) reembolso de costes

En el contrato de precio fijo pueden existir variantes en función del grado en que se permita la absorción de los gastos generales y de administración en el precio de la prestación o el tipo de metodología para el cálculo del beneficio. En los de reembolso de costes también pueden existir variantes en función de diversos niveles de productividad alcanzados y ahorro de costes que pueden compartirse o de incentivos que se adaptan a las incertidumbres involucradas en la ejecución de la prestación.

La selección del tipo de contrato (precio fijo o reembolso de costes) es generalmente un asunto que forma parte de la negociación y requiere el ejercicio de un buen juicio. La negociación del tipo de contrato y la negociación de los precios están estrechamente relacionadas y deben ser consideradas en su conjunto. El objetivo de la negociación debe ser alcanzar acuerdos sobre el tipo de contrato y el precio que resultará al considerar, de forma razonable, el riesgo del subcontratista y que le proporciona el mayor incentivo de beneficio posible, lo que le motiva para ser eficiente y eficaz en la ejecución de su prestación.

Un contrato de precio fijo, que es el más frecuente en contratos comerciales en los que hay poca transformación del producto, se utiliza porque el riesgo que implica es mínimo o se puede predecir con un grado aceptable de certeza. Sin embargo, cuando no existe una base razonable para la fijación de precios, entonces deben considerarse otro tipo de contratos y las negociaciones deben dirigirse hacia la selección de un tipo de contrato (o combinación de tipos) que vincule la obtención de beneficio con el mejor desempeño de la prestación por parte del proveedor/subcontratista.

En el curso de un programa de adquisiciones, en donde hay varios contratos para varias prestaciones, o un único contrato a largo plazo, las circunstancias cambiantes del entorno pueden aconsejar un tipo de contrato diferente que sea apropiado para cada prestación o en períodos posteriores al utilizado al principio. En particular, los contratistas deben evitar el uso prolongado de contratos de reembolso de costes por compras de materiales cuando exista una base suficiente de experiencia que permite establecer contratos del tipo de precio fijo, porque el riesgo ya es reducido.

El contratista, como ya se ha dicho, debe mantener un expediente por cada compra en el que incluya la documentación que muestre por qué fue seleccionado el tipo de contrato en particular. Dichas razones deben documentarse explicando por qué se ha seleccionado este tipo de contrato y los riesgos de la compra para elegir entre uno de precio fijo u otro de reembolso de costes. A este respecto, el auditor de contratos debe evaluar:

• (1) Cómo el contratista identificó los riesgos (por ejemplo, obtuvo información de  experiencias anteriores con el subcontratista);
• (2) Cuál es la naturaleza de los riesgos detectada por el contratista (por ejemplo, un inadecuado sistema de contabilidad del subcontratista, debilidades financieras o del sistema de control interno, etc.); y
• (3) Cómo el contratista gestionará y paliará los riesgos.

Por otra parte, hay muchos factores que el contratista debe considerar en la selección y negociación del tipo de contrato. Entre ellos se puede incluir lo siguiente:

• (1) La competitividad en los precios. Normalmente, una competencia efectiva del mercado da lugar a precios realistas. Por esta razón, un contrato de precio fijo es habitualmente aceptable.
• (2) Análisis de precios. El análisis de los precios, con o sin competencia, puede servir de base para la selección del tipo de contrato. El grado en que el análisis de precios puede proporcionar un precio realista debe ser considerado cuidadosamente.
• (3) Análisis de costes. En ausencia de competencia efectiva de precios, la evaluación de las estimaciones de costes del subcontratista puede resultar suficiente para alcanzar acuerdos en la negociación de precios. Es esencial que las incertidumbres relacionadas con la ejecución de la prestación y su posible impacto sobre los costes sean identificados y evaluados. Bajo estas condiciones, puede establecerse un tipo de contrato de reembolso de costes
• (4) Complejidad de la prestación. Una prestación cuya ejecución tiene una alta complejidad, suele desembocar en una mayor asunción de riesgos por parte del contratista principal. Esto es especialmente cierto para contratos de investigación y el desarrollo complejo, cuando las incertidumbres en la ejecución o la probabilidad de cambios hace que sea difícil estimar los costes de antemano. En este caso, el riesgo del coste debería ser compartido y establecer un tipo de contrato de precio fijo con incentivo al ahorro de costes, de manera que la mayor eficiencia en costes pueda ser repartida entre contratista y subcontratista.
• (5) Combinación de tipos de contrato. Si la totalidad de un contrato no puede ser a precio fijo, el contratista debe considerar si una parte del contrato puede establecerse sobre una base de reembolso de costes. Esto puede ser muy apropiado cuando el contrato se modifica porque surgen circunstancias que no se podían preveer o se requiere de prestaciones complementarias.
• (6) Urgencia de las necesidades. Si la urgencia es un factor primario, el contratista puede optar por asumir una mayor proporción de riesgo o puede ofrecer incentivos en la medida de la eficacia del cumplimiento del contrato a tiempo.
• (7) Plazo de ejecución o duración del ciclo de producción. En tiempos de incertidumbre económica, los contratos que se extienden en largo periodo de tiempo, pueden requerir un ajuste de precio, por tal motivo es aceptable que se establezcan cláusulas de revisión de precios, a no ser que el contrato se retribuya por la totalidad de los costes reembolsables que sean admisibles.
• (8) Capacidad técnica y financiera. El contratista debe escoger subcontratista y proveedores que gocen de una capacidad técnica y financiera suficiente. A este respecto, el contratista debería evaluar dichas capacidades y de estos análisis debe dejar constancia en el expediente de la compra.
• (9) Adecuación del sistema de contabilidad del subcontratista. Antes acordar un tipo de contrato que no sea de precio fijo, el contratista se asegurará que el sistema de contabilidad del subcontratista permite obtener, de manera puntual, actual y exacta, todos los datos necesarios para deducir los costes que sean requeridos por el tipo de contrato principal. Este factor puede ser crítico, cuando:

(a) El tipo de contrato principal que está en curso es con precio provisional y determinable el final por el coste incurrido y la metodología del beneficio; o

(b) Cuando se está considerando un contrato de reembolso de costes y toda la experiencia actual o pasada con el subcontratista ha sido sobre una base de precio fijo.

• (10) Concurrencia de contratos. Si la ejecución de la prestación actual involucra operaciones concurrentes previstas en otros contratos, el impacto de esos contratos, incluyendo la política de acuerdos de precios alcanzados, deben ser considerados a la hora de escoger el tipo de contrato, si de precio fijo o de reembolso de costes. En estos casos, parece más apropiado el de reembolso de costes para controlar dobles imputaciones de costes a los diferentes contratos, es decir el mismo coste no es admisible imputarlo a varios contratos al tiempo.
• (11) Extensión y naturaleza de las prestaciones. En la medida en que las relaciones entre el contratista y el subcontratista son duraderas y la naturaleza del las prestaciones son similares, debería ser seleccionado un tipo de contrato que refleja un riesgo bajo para el contratista, por ejemplo el de precio fijo.

-- Inadmisibilidad de costes

En los contratos de reembolso de costes, el contratista debe considerar los costes de los materiales y subcontrataciones que resultan inadmisibles, por expresa determinación del PCAP del contrato principal.

A este respecto, el PCAP no admitirá como una parte del coste de las subcontrataciones (o de los materiales adquiridos a terceros) el beneficio del subcontratista que haya sido calculado como un porcentaje de su coste de producción, de tal manera que la cuota de beneficio sea incrementada en proporción directa a cualquier aumento del coste del subcontratista.

En cuanto a las subcontrataciones realizadas con empresas vinculadas [1], a las que en virtud del artículo 227.2.e) del TRLCSP se les puede adjudicar hasta el 100% de la prestación objeto del contrato, el PCAP del contrato principal debe establecer que el coste completo de la subcontratación no puede ser superior al que resultaría de ser realizado por la empresa matriz o la división del grupo de empresas más productiva. En caso que la empresa matriz no tenga capacidad para realizar esa prestación o no haya otra división del grupo de empresas más eficiente en costes con posibilidad de realizarla, los costes admisibles serán los determinados por la auditoría de contratos en el subcontratista. Asimismo, no se admitirá como coste de la subcontratación, o de los materiales, el beneficio del subcontratista, porque estaríamos ante un caso flagrante de duplicidad de costes del contrato principal, ya que la misma empresa calcularía doblemente el beneficio, como subcontratista y como contratista principal.

-- Vigilancia y control del subcontrato

Al quedar los subcontratistas obligados sólo ante el contratista principal, éste asumirá la total responsabilidad de la ejecución del contrato frente a la Administración.

Vigilancia de subcontratos. Las ventajas obtenidas por los esfuerzos prudentes y capaces en la planificación y negociación de los subcontratos pueden disiparse a través del fracaso de los contratistas para realizar una adecuada vigilancia de aquéllos. Los contratistas  deben estar al tanto de los avances de la ejecución de los subcontratos para garantizar la entrega oportuna del producto final objeto del contrato principal. Cuando el  subcontrato es del tipo de rembolso de costes, el contratista también debe mantener la vigilancia sobre los costes de la subcontratación realizando las oportunas comprobaciones o, en su caso, solicitando la auditoría de contratos sobre el subcontratista. El auditor de contratos debe revisar y evaluar las políticas y prácticas relativas a los controles administrativos y técnicos ejercidos por el contratista sobre los subcontratos, de tal manera que no se produzcan costes injustificados que sean reclamados por el contratista principal al poder adjudicador. Asimismo, el contratista debe tener una serie de políticas y procedimientos para alertar al órgano de contratación sobre aquellos subcontratos que tiene proyectados y que requieren auditoría de costes y precios (intermedia y final) y un método para notificar al adjudicador posibles problemas contractuales que puedan afectar a la entrega, calidad o precio del contrato o de la prestación parcial subcontratada. En todo caso, y así debe requerirse en el PCAP del contrato, cuando el subcontratista esté vinculado al contratista principal, éste deberá solicitar la auditoría de contrato sobre la subcontratación, cualquiera que haya sido el procedimiento de adjudicación del contrato principal. Asimismo, cuando la Administración imponga[2] la subcontratación, en virtud del artículo 227.7 del TRLCAP, debería ser necesaria la auditoría de contratos en el subcontratista, y así también debería establecerse PCAP, sobre todo cuando el precio del contrato sea determinable por el coste incurrido, es decir que haya sido adjudicado en un procedimiento negociado o diálogo competitivo; cuando se trate de un contrato de colaboración entre el sector público y el sector privado o un contrato de concesión; o, finalmente, en cualquier modificado o contrato complementario de uno principal que hubiera sido adjudicado en un procedimiento abierto.

En la evaluación de los procedimientos del contratista para el control de los plazos de entrega, el auditor de contratos debe determinar si:

• (1) se mantiene alguna forma de registro o control para "marcar" los plazos de entrega;
• (2) los procedimientos están en vigor para agilizar la entrega de material de subcontratado, sobre todo cuando es evidente que el proveedor no cumplirá con la fecha de entrega establecida, o es, de hecho sancionable; y
• (3) se toman medidas correctivas cuando el proveedor se encuentra en mora en los plazos de entrega, incluyendo, en su caso, el ajuste del precio de compra.

En la evaluación de los procedimientos del contratista para el control de las órdenes de cambio y avisos de modificación en la ejecución, el auditor de contratos debe determinar si:

• (1) el contratista evalúa los programas de entrega cuando se han introducido cambios de ingeniería;
• (2) la oportunidad de la notificación, por parte del contratista a los subcontratistas, cuando se introducen modificaciones en la producción; y
• (3) la adecuación de las medidas adoptadas por los contratistas cuando las órdenes de cambio o avisos de modificación afecta a los costes.

La evaluación por el auditor de contratos de los procedimientos del contratista en relación con el control de costes, debe estar dirigida hacia la:

• (1) producción y los controles financieros, con énfasis en aquellos controles que garanticen que el avance físico de la producción está en consonancia con el reembolso de los costes reclamados como admisibles;
• (2) la oportunidad y la adecuación de la acción de «revisión de precios» del subcontrato cuando éste se realiza bajo un tipo de contrato que no es de precio fijo o, en su caso, la oportunidad y adecuación de la acción de revisión de precios cuando el subcontrato sí es del tipo de precio fijo;
• (3) la admisibilidad de los costes generados por el subcontratista, en particular cuando es una empresa vinculada con el contratista principal; y,
• (4) la comprobación de los pagos a cuenta al subcontratista; y el cumplimiento del régimen de pagos a los subcontratistas o suministradores que establece el artículo 228 bis del TRLCSP.

En la evaluación de los procedimientos del contratista, el auditor de contratos debe examinar la documentación que se requiere para autorizar viajes que cubren las visitas de control a cada subcontratista. Los procedimientos deberán exigir que las visitas no sean meramente rutinarias y de cortesía, sino que sean para tratar asuntos importantes y relevantes, como pueden ser acciones adicionales de financiamiento y el estado del avance físico en relación con los costes incurridos. La documentación del viaje del empleado de contratista, además de la correspondiente a los gastos de alojamiento, transporte y manutención, debe estar debidamente respaldada con la autorización expresa del nivel ejecutivo apropiado y un informe o memorando del empleado sobre los asuntos que le llevaron a viajar y las cuestiones tratadas en la visita y personas entrevistadas.

Cambios en el subcontrato. Los procedimientos deben prever las acciones para documentar y justificar las razones de los cambios de la subcontratación que afectan el coste o el precio final. La Administración está en riesgo cuando el coste del subcontrato, antes del cambio, se ha excedido o se espera que supere las previsiones iniciales. La falta de procedimientos adecuados puede resultar en cambios que han sido demasiado caros con el fin de evitar una pérdida global o para asegurar que proporciona la ganancia total según las estimaciones iniciales del contrato. Por este motivo, el modificado debe ser objeto de una asignación de auditoría de contratos de costes incurridos.

Auditoría de subcontratos. La consideración de la oportuna auditoría sobre los subcontratos de tipo coste reembolsable es esencial para la auditoría de costes incurridos de los contratos de nivel superior. El interés de la Administración en este tipo de subcontratos es similar a su participación en los costes de los contratos principales cuyo precio es determinable por el coste incurrido y un beneficio calculado conforme a la regla establecida. Por esta razón, cuando es el contratista, y no el auditor del contrato principal, quien se propone auditar los registros de un subcontratista, el auditor de contratos del principal debe evaluar:

• (1) los procedimientos en lo relativo al grado de coordinación entre las funciones de compras y de auditoría del contratista;
• (2) los criterios establecidos por el contratista para renunciar a hacer las auditorías;
• (3) si tiene establecidos procedimientos para garantizar que se notifica al órgano de contratación cuando se le niega el acceso a los registros de los subcontratistas;
• (4) la independencia y la cualificación de los auditores del contratista; y
• (5) la adecuación de sus programas de auditoría y papeles de trabajo. Los procedimientos deben asegurar que se mantienen los controles adecuados para la identificación a tiempo de subcontratos auditables.

- Sistema de Control de Compras y Tecnologías de la Información

Para terminar trataré, muy someramente, aspectos relacionados con los controles de los sistemas informáticos de compras.

Cuando se utiliza la tecnología de la información (TI) en las aplicaciones financieras y de gestión significativas, las actividades de control se pueden clasificar dos tipos: los controles generales y los controles de aplicación de TI.

Los objetivos de las actividades de control siguen siendo proporcionar una convicción razonable, pero no necesariamente absoluta, que los activos están protegidos por el uso o disposición no autorizados y que los registros financieros y de costes son confiables para permitir la preparación de estados financieros y las representaciones de costes.

El auditor debe revisar los controles generales de TI y los controles de la aplicación del sistema de compras para determinar si han sido diseñados de acuerdo con la política de gestión de la empresa, las normas del Plan General Contable y otras regulaciones aplicables y que los controles internos funcionan con eficacia para proporcionar fiabilidad y seguridad de los datos procesados.

Los controles generales se componen de:

• (1) controles d organización y funcionamiento,
• (2) controles del sistema y documentación
• (3) controles sobre el hardware y software, y
• (4) controles de datos y procedimientos.

Las actividades de control de la aplicación del sistema de compras se aplican a las fases de entrada, procesamiento y salida de entrada única de datos. En contraste, los controles generales de TI afectan a todas las aplicaciones del sistema y los elementos operativos de todos los sistemas informáticos.

Pueden ser desarrolladas actividades de control independientes para cada sistema de aplicación de entrada única de datos, como la asignación de la mano de obra, el control de inventario, y en este caso, la compra. Aunque algunas de las actividades de control de aplicaciones afectan sólo a uno o unos pocos objetivos de control, la mayoría de las actividades de control están diseñadas para prevenir o detectar varios tipos de errores que se pueden producir en la mayoría, o en todas, las fases de la aplicación.

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¹ Se entenderá por empresa vinculada cualquier empresa en la que el contratista principal pueda ejercer, directa o indirectamente, una influencia dominante, o cualquier empresa que pueda ejercer una influencia dominante en el contratista o que, del mismo modo que el contratista, esté sometida a la influencia dominante de otra empresa por razón de propiedad, participación financiera o normas reguladoras.
² Los órganos de contratación podrán imponer al contratista, advirtiéndolo en el anuncio o en los pliegos, la subcontratación con terceros no vinculados al mismo, de determinadas partes de la prestación que no excedan en su conjunto del 50 % del importe del presupuesto del contrato, cuando gocen de una sustantividad propia dentro del conjunto que las haga susceptibles de ejecución separada, por tener que ser realizadas por empresas que cuenten con una determinada habilitación profesional o poder atribuirse su realización a empresas con una clasificación adecuada para realizarla.