Introducción
Me remito a lo referido en
las entradas del día 07/06/2013 y del 17/10/2014, sobre los requerimientos de información
fundamentales que debe obtener el auditor de contratos para comprender los
sistemas de control interno y evaluar el riesgo de control del contratista.
En este post se presenta
la guía de auditoría sobre los controles internos implantados por el
contratista, tanto el preceptivo «manual» como de los sistemas automatizados de
las compras y subcontrataciones. Las orientaciones sobre la evaluación del
riesgo de control están basadas en la auditoría de las políticas,
procedimientos y el control interno del contratista (véase entrada del
07/06/2013).
Por otra parte, hay que
tener en cuenta la importancia que tienen las compras sobre los costes directos
de un contrato y que se encuentran al mismo nivel que tienen los costes de la
mano de obra directa, pero ahora en contratos que son intensivos en consumo de
piezas y materiales. De aquí la justificación de incluir esta entrada en el
blog.
Información general
Las compras y
subcontrataciones son funciones en las que se incluyen elementos como la toma
de decisiones del tipo hacer o comprar, la selección de los proveedores, el
análisis de precios y cotizaciones, la negociación de los precios con el
proveedor, la gestión y administración de órdenes de compras y la expedición y
recepción de materiales.
El sistema de compras
varía entre las diferentes empresas en función de su tamaño, organización y
estructura, las capacidades en tecnologías de la información, sistema contable,
estilo de dirección y otras influencias. En general, los objetivos críticos del
examen de la auditoría de contratos sobre el control del sistema de compras del
contratista deben incluir los siguientes aspectos:
(1) Auditorías internas de
control, formación y políticas y procedimientos escritos en el departamento de
compras para asegurar la integridad del todo el sistema de compras.
(2) Políticas y procedimientos escritos que garanticen que
las órdenes de compras y las subcontrataciones contienen todas las condiciones
y cláusulas establecidas por el contratista (en este caso el comprador), así
como cualquier otra condición y requerimiento impuesto por éste.
(3) Tener establecida una
organización y estructura administrativa que garantice la eficacia y eficiencia
requerida en las compras, su calidad y el mejor precio económicamente más
ventajoso de proveedores fiables y responsables.
(4) Disponer de procesos
escritos de selección de proveedores fiables y responsables que garanticen la
adquisición de materiales de calidad y que promuevan la competitividad entre
los diferentes proveedores, de manera que ofrezcan por sus materiales un precio
razonable con la calidad requerida.
(5) Realización de
análisis de costes y de precios en cada acción de compra.
(6) Tener procedimientos
escritos que aseguren la adecuada selección de los subcontratistas y que sobre
éstos se tienen establecidos controles que vigilen el esfuerzo realizado en las
partes subcontratadas.
Política general de auditoría
Tal y como se ha referido
anteriormente (véase entrada del 17/10/2014, acerca de las políticas para la
evaluación de los sistemas de contabilidad y de gestión del contratista, así
como sus controles internos) el órgano de contratación, cuando realice
contratos con precios provisionales adjudicados, en particular, mediante
procedimientos negociados y/o diálogo competitivo, conforme se establece en el
artículo 87.5 del TRLCSP, debería (debe) realizar las revisiones sobre los
soportes documentales y las operaciones
productivas del adjudicatario para controlar los elementos técnicos y contables
del coste de producción, entre los que se encuentra el sistema de compras. En
concreto, el PCAP debe establecer (por ejemplo en una contratación pública
innovadora o en un contrato de colaboración entre el sector público y el sector
privado), entre otros criterios, que si la cifra de ventas de un contratista
para las Administraciones Públicas en su conjunto (excluyendo los contratos
adjudicados en procedimiento abierto) se espera que rebasen los 25.000.000 €
durante los próximos 12 meses, se lleve a cabo obligatoriamente una auditoría
completa de su sistema de compras.
Para cumplir lo anterior,
a los licitadores se les debería exigir, en el PCAP, una declaración sobre su
cifra de ventas (excluidas las derivadas de procedimientos abiertos) prevista
para los próximos 12 meses y que espera realizar con las Administraciones
Públicas, con independencia que dichas ventas procedan de otras adjudicaciones
anteriores o posteriores al contrato presente. En caso que supere los
25.000.000 €, el órgano de contratación debería solicitar, durante la fase de
negociación del contrato, el desarrollo de una auditoría específica sobre el
sistema de compras del licitador, con independencia de las comprobaciones que se
lleven a cabo durante los trabajos de la auditoría de costes incurridos que
vaya a ser realizada posteriormente sobre el contratista que resulte
adjudicatario o las de revisión de la oferta que se está efectuando o de otras
auditorías de sistemas y procedimientos que se pongan en marcha sobre dicho contratista.
Sin embargo, en estos otros casos, las verificaciones que se hagan sobre el
sistema y los procedimientos de compras no redundarán en los objetivos y
alcance encomendados a la auditoría global del sistema de compras.
El objetivo de una
auditoría global sobre el sistema de compras, como se dirá más adelante, es
examinar la adecuación y eficacia del sistema de control interno implantado por
el contratista y la verificación periódica del cumplimiento con dichos
controles. El equipo que realiza la auditoría de sistemas y procedimientos, que
puede ser uno distinto del que efectúe la auditoría, por ejemplo, de costes
incurridos, normalmente cubre muchas facetas y trabajos de éste último respecto
de los objetivos de control interno, pero no siempre todos ellos. Por esta
razón, el órgano de contratación debe indicar expresamente al líder del equipo
de la auditoría global del sistema de compras la profundidad o extensión de su
evaluación para determinar los riesgos en esta área y que sean de utilidad en
auditorías posteriores relacionadas, como por ejemplo una de costes incurridos.
La primera evaluación del riesgo determinará qué contratistas requerirán una
auditoría global específica sobre su sistema de compras, que como se ha dicho
sería la de rebasar el importe de 25.000.000 € de cifra de ventas conjuntas prevista
con la Administración en el año de la adjudicación del contrato. El riesgo, tal
como se utiliza en este contexto, es sinónimo de la exposición financiera del
contrato que se negocia a las operaciones del contratista. Por ello, después de
haber decidido que es necesaria una auditoría global del sistema de compra del
contratista, el auditor de contratos, en coordinación con el órgano de
contratación, llevará a cabo una segunda evaluación de riesgos para determinar
la profundidad y el alcance del examen a realizar. En la mayoría de los casos
este examen debería constituir una evaluación completa del sistema de compras
del contratista, para dejar que se ocupen otras auditorías relacionadas
posteriores, o se limiten, a aquellas áreas que se determinen necesarias para
completar el análisis adecuado.
Cuando sea planificada una
auditoría global del sistema de compras del contratista (AGSC), es conveniente
que algún miembro del equipo que vaya a realizar la auditoría de costes
incurridos, también forme parte del equipo de auditoría que efectúe el examen
del sistema de compras, para que ésta tenga el alcance y la profundidad
necesaria para poder evaluar eficazmente el riesgo de la subsiguiente auditoría
de costes incurridos. Por ello, el auditor que vaya a realizar la posterior
auditoría de costes incurridos debe comprender el alcance de la labor que se
realiza en la auditoría global del sistema de compras con el fin de evaluar si
se requieren medidas adicionales que deban satisfacer su futuro trabajo. El
auditor de costes incurridos hará el máximo uso de los trabajos realizados y
las conclusiones alcanzadas en la auditoría global del sistema de compras para
establecer el alcance de las pruebas sustantivas que deba realizar en su
auditoría con aspectos relacionados con esta área, como por ejemplo la
valoración de las existencias.
En los principales
contratistas, en los que ya existan planes anuales de auditoría de contratos,
ya sean de costes incurridos, tarifas u otros sobre los sistemas y
procedimientos, deberán coordinarse con la necesidad sobrevenida de realizar
una auditoría global específica del sistema de compras del contratista. De
estas circunstancias debe ser consciente el órgano de contratación que solicita
la auditoría global del sistema de compras para que no haya redundancia con los
trabajos de otras auditorías y se pueda ser lo más eficiente y eficaz posible.
Al discutir la planificación del programa anual de auditorías de contrato con
el órgano de contratación, los auditores deben preguntar si una AGSC se ha
llevado a cabo recientemente, o se está planificando para ser cubierta
inmediatamente. En aquellos lugares donde se haya planificado una AGSC y
coincida con el ciclo de una auditoría de costes incurridos, se ajustaran ambos
programas en el tiempo para realizar conjuntamente la evaluación del control
interno del sistema de compras.
Si no se ha realizado
recientemente una AGSC, o si no está programado que se haga, entonces el
auditor del coste incurrido debe evaluar el riesgo de control con base en el
examen que haga del sistema de compras en su ciclo de auditoría, debiendo tener
en cuenta que dicha evaluación del riesgo no procede de una AGSC específica y
completa, de tal manera que:
(1) debe acordar con el
órgano de contratación el alcance de auditoría que debe aplicar al sistema de
compras para evaluar el riesgo de control interno, o
(2) debe sugerir y
coordinar la realización de una auditoría global específica sobre el sistema de
compras, cuando se estima un riesgo alto de control interno y la importancia de
los materiales y subcontrataciones en los costes del contrato son grandes.
Con el fin de mejorar la
coordinación de los planes de las AGSC periódicas y los del control interno
sobre el sistema de compras de una auditoría de costes incurridos, el equipo de
auditoría que realice las AGSC deben abrir sus archivos permanentes al auditor
de los costes incurridos para que éste pueda hacer un análisis y evaluación
adecuado del riego de control y pueda planificar apropiadamente las pruebas
sustantivas que deba realizar en su asignación de auditoría.
Por último, también deben
ser consideradas la realización de auditorías globales del sistema de compras (AGSC) en aquellos
pequeños contratistas en los que haya indicios de problemas significativos de
control del sistema de compras (véase entrada del 02/10/2013).
Objetivos de auditoría
El propósito de la
auditoría sobre el sistema de compras es la evaluación de la adecuación de los
controles internos y el cumplimiento del contratista con sus políticas y
procedimientos de gestión que tiene implantados.
El principal objetivo del
la auditoría del sistema de compras del contratista es obtener una comprensión
suficiente del mismo para planificar los esfuerzos de auditoría relacionados.
Esto requiere que el auditor evalúe la adecuación de las políticas y
procedimientos de las compras del contratista, si se encuentran bien
implementadas y si contribuyen a realizar compras económicas y eficientes.
Alcance de la auditoría sobre los controles de las compras
Normalmente, la naturaleza
y el alcance del esfuerzo de auditoría estará en función del tamaño que tenga el
contratista, de la cantidad contratos que éste tenga adjudicados y del riesgo
evaluado de la auditoría (materialidad y sensibilidad).
Pero, en particular, el
nivel del esfuerzo de auditoría debe estar influenciado por:
(1) los resultados anteriores
de las evaluaciones de otras auditorías globales del sistema de compras (AGSC),
si existieran;
(2) el objeto de los
contratos y su presupuesto;
(3) la adecuación de las
políticas del contratista, procedimientos y estructura interna en otros
sistemas principales, como puede ser la contabilidad;
(4) los resultados de las
revisiones anteriores;
(5) las deficiencias
observadas en la auditoría en curso;
(6) el alcance y los
resultados de los exámenes de evaluación hechos así mismo por el propio
contratista;
(7) el grado de
automatización de los procesos y sistemas de gestión; y
(8) las disposiciones del
contrato.
Como he señalado en la
Introducción, la mayoría de los costes del contrato que no se corresponden con
la mano de obra directa surgen a través de las cuentas a pagar por suministros
y aprovisionamientos. Por lo tanto, el auditor debe realizar una evaluación del
riesgo sobre la base de la materialidad y la sensibilidad de estas compras y se
recomienda realizar un examen de estas cuentas de los contratistas y del
control interno del sistema de pagos, como subsistema del sistema de compras.
Auditorías internas,
formación, y políticas y procedimientos del contratista
El contratista deberá
contar con políticas y procedimientos fuertemente implantados para controlar
eficazmente su sistema de compras y que garanticen una adecuada formación de
sus trabajadores, de tal manera que pueda garantizar la integridad y eficacia
de todo el sistema de compras.
- Auditorías internas
Los sistemas de gestión
empresarial con estructuras de control interno débil o inexistente sólo
aumentan el riesgo de una mala asignación de los costes al contrato. La
existencia autocontroles potentes aumenta la confianza que puede depositarse en
las representaciones de los costes que reclama el contratista en sus bases de
auditoría de costes incurridos. Por lo tanto, el contratista debe realizar con
regularidad auditorías internas de comprobación del cumplimiento de sus propias
políticas y procedimientos de compras, las cuales deben constar adecuadamente
por escrito; aquéllas deben ser conocidas por todos los empleados concernidos
en la función de las compras; también deben comprobar la consistencia con que
se aplican dichas políticas y procedimientos; y, por último, deben dejar
constancia de los resultados obtenidos, las medidas correctoras aplicadas para
enderezar las deficiencias y las acciones de seguimiento sugeridas.
Tipos de Auditorías. El contratista puede realizar auditorías internas
de cumplimiento utilizando auditores profesionales u otro personal, que
realizan observaciones físicas y emiten informes con los resultados para ser
utilizados por el nivel más alto de la dirección de la empresa, o ésta puede
solicitar los servicios de una Firma de auditoría externa, o utilizar una
combinación de ambas.
El contratista puede tener
varias funciones, equipos o departamentos que realizan las auditorías. También
puede tener establecidos diferentes criterios de realización y requisitos de presentación de indicadores en
los informes para la alta dirección referidos a la exactitud, eficiencia y eficacia
con que se realiza la función de compras. Ejemplos de indicadores pueden ser
tales como tiempo para procesar las solicitudes de compras, incidencias en la
recepción de pedidos, órdenes de compra por proveedor, …, etc.
Adecuación de los
Procedimientos. Cualquiera que sea
la forma de las auditorías, debe haber procedimientos que identifiquen los
indicadores del rendimiento de la función de compras, el personal responsable
de realización de la auditoría interna, las áreas que se tratarán durante las
revisiones, la constancia de la prueba documental y los requisitos para las
actividades de seguimiento. Como mínimo los procedimientos de la auditoría
interna sobre la función de compras deben abordar la cobertura de las
siguientes áreas:
(1) examen de la adecuación
y la coherencia de la aplicación de los procedimientos escritos por el
departamento de compras,
(2) funcionamiento de la
interfaz del software con el sistema de compras,
(3) el conocimiento y
cumplimiento de los empleados del departamento de compras de los procedimientos
escritos, y
(4) la capacidad de
respuesta a las acciones correctivas propuestas.
En todo caso, las
políticas y procedimientos deben asegurar que el personal de compras está
cumpliendo con las leyes y reglamentos aplicables a los contratos del Sector
Público.
Adecuación de las
auditorías internas. La confianza
que el auditor de contratos puede depositar en la adecuación de las auditorías
internas hechas por el contratista sobre su función de compras debe ser
evaluada. Por ello, el auditor de contratos debe analizar y comentar los procedimientos escritos del contratista y
sobre si el personal de auditoría interna de éste posee, a su juicio, un nivel
de competencia, independencia y objetividad requerida como la que debería tener
un revisor o auditor interno. El alcance y la profundidad de la auditoría de
contratos o de una AGSC deben ser coherentes con el nivel de la evaluación del
riesgo del contratista y ser suficiente para identificar los procedimientos
escritos de auditoría interna que hayan quedado obsoletos, la aplicación
inconsistente de los procedimientos de auditoría interna, la falta de
conocimiento de los empleados que hacen la función de revisión o el
incumplimiento de los procedimientos escritos, la adecuación del programa de
ética de auditoría interna del contratista, y la puntualidad con que se
realizan las acciones de seguimiento sobre las deficiencias advertidas por la
auditoría interna.
Las políticas y
procedimientos de auditoría interna del contratista deben apoyar un sistema que
proporciona recomendaciones de acciones correctivas a las deficiencias
detectadas y el seguimiento que comprueba la resolución de los problemas en el
momento oportuno. Por ello, el auditor de contratos debe determinar si las
acciones correctivas son:
(1) comunicadas a nivel de
gestión responsable de la acción que debe corregirse,
(2) seguidas para la
resolución oportuna del problema, y
(3) debidamente
documentadas y verificadas.
- Formación
Formación de empleados. La capacitación de los empleados de la función de
compras tiene un resultado beneficioso para los costes del contrato, pues así las
compras de materiales y subcontrataciones resultarán precisas, eficaces y
eficientes. El personal del contratista debe ser especialmente formado en las
regulaciones de las compras del Sector Público, las cláusulas contractuales y
los procedimientos de compra del propio contratista. Además, el departamento de
compras de contratista debe estar preocupado por disponer de la más amplia
concurrencia en todos los bienes y servicios que adquiera, y apoyado
debidamente por personal técnico que evalúen la calidad de los productos
adquiridos, disponiendo en conjunto y particularmente de la mayor cantidad de
fuentes de abastecimiento y de precios, siempre que esto sea posible. Por lo
tanto, el contratista debe contar con normas para la cualificación, formación y
experiencia de su personal de compras.
Tipos de capacitación. El contratista podrá requerir que el personal
responsable de las compras tenga adquirido algún tipo cualificaciones
especiales antes de ser contratado para el puesto. El contratista también debe
preocuparse en proporcionar oportunidades para que el personal de compras
realice cursos formación, tanto internos como externos (como por ejemplo técnicas
y aptitudes de negociación). El contratista también puede proporcionar
información detallada por escrito en el puesto de trabajo del empleado de
compras.
Adecuación de los
procedimientos de capacitación.
Los planes de formación deben identificar los temas mínimos requeridos del
curso, la frecuencia de la formación, así como los criterios para obtener la
capacitación a su finalización. Si los procedimientos y planes de formación
específicos no están disponibles, el auditor contratos debe obtener del contratista
la identificación de las capacidades y requisitos que deben cumplir los
empleados de compras en su puesto de trabajo para su posterior verificación in
situ con los empleados. Los procedimientos y planes deben contener un programa
de formación que debería actualizarse periódicamente para cubrir las reglas y
regulaciones actuales de la contratación del Sector Público y ajustarse para
cumplir con revisiones del sistema de auditoría interna del contratista. Estas
áreas pueden estar cubiertas por más de una clase de programas de formación y/o
recogidos por memorandos, boletines, folletos o documentos de la intranet.
Adecuación de los temas
de formación y capacitación. Los
programas de formación y capacitación en la función de compras pueden incluir:
(1) una visión general del
sistema de contabilidad del contratista;
(2) una visión general de
las políticas y procedimientos de compra, por escrito;
(3) los requisitos de
compra, requisitos del archivo y formularios;
(4) instrucciones sobre
cláusulas contractuales «flow down»[1] que sean necesarias en las sobcontrataciones;
(5) procedimientos de
ética (conflicto de intereses, regalos, propinas y cohechos);
(6) una descripción sobre
el proceso de revisión y aprobación de las compras; y
(7) la información sobre
las sanciones asociadas con las falsedades y conductas inapropiadas e
inaceptables.
- Políticas y procedimientos
Las políticas y
procedimientos que acompañan a la función de compras deben constar por escrito
para asegurar que:
(1) han sido delegadas
apropiadamente las responsabilidades y deberes en materia de compras y están
formalmente documentadas por escrito y comunicadas a todos los empleados
involucrados;
(2) los controles
específicos establecidos operan con consistencia de un periodo a otro;
(3) hay establecidas unas
prácticas de compras que son consistentes con los objetivos de la dirección
recogidos en el plan estratégico y también con las políticas de la empresa; y
(4) están basadas en requisitos
autorizados por la dirección de la empresa.
Las normas que rijan las
políticas y procedimientos de compras, el contratista debe tenerlas formalmente
establecidas por escrito, siendo ésta la manera preferible al establecimiento
de normas basadas en la costumbre de la
organización, sobre todo cuando el volumen de negocio con las distintas
Administraciones Públicas es sustancial. Por ello, entre los requisitos objetivos,
de aspecto técnico, para la valoración de la oferta que sean establecidos en el
PCAP y en el anuncio de licitación, debería incluirse y valorarse la
demostración del contratista de disponer de unas políticas y procedimientos
formalmente establecidos por escrito. La mesa se contratación, con el apoyo del
auditor de contratos, debería evaluar dichas políticas y procedimientos de contratista
y, en todo caso, debe hacer esta evaluación el auditor de contratos cuando
realice la auditoría de sistemas y procedimientos o de costes incurridos. A
estos efectos, el auditor de contratos debe considerar si:
(1) Los principales
deberes y responsabilidades en el sistema de compras son fácilmente
comprensibles por las personas que deben aplicarlos, con el fin de minimizar el
riesgo de errores derivados por causas tales como instrucciones incomprendidas
y errores de juicio. El auditor debe estar alerta sobre aquellos aspectos del
proceso de las compras que no están cubiertos por las políticas y
procedimientos escritos. Además, el auditor de contratos debe tener en cuenta
todas aquellas instancias donde las prácticas reales sean incompatibles, o contravengan,
con las políticas y procedimientos establecidos. En estos casos el auditor debe
considerar y analizar las causas que subyacen a estas inconsistencias (por
ejemplo, la falta de una comunicación adecuada de los cambios que han habido en
las políticas y procedimientos establecidos).
(2) Las políticas y
procedimientos son aprobados por un nivel apropiado del nivel de la dirección y
se establece adecuadamente la delegación de autoridad para realizar las
compras. El auditor de contratos debe evaluar cuidadosamente el nivel de
aprobación de la gerencia o dirección para las designaciones de autoridad en
materia de compras dada la naturaleza de las funciones y responsabilidades que
se le asigne a cada persona.
(3) Fueron comunicadas
eficazmente a las personas dentro de la organización y que son responsables de
su ejecución. Esta comunicación implica no sólo asegurarse de que los empleados
adecuados son conscientes de las políticas y procedimientos establecidos, sino
que también se les proporciona la formación necesaria para asegurarse de que
comprenden la forma de interpretar y ejecutar su responsabilidad.
1
Las cláusulas «flow down» incorporan la obligación del contratista principal de extender sus mismos deberes y responsabilidades que le impone el contrato celebrado hacia sus subcontratistas. Son parte de un enfoque sistemático por el poder adjudicador se asegura que se cumplan las especificaciones y expectativas de calidad y cantidad del proyecto, así como de otras obligaciones legales y requisitos establecidos en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares del contrato principal.
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