Bases y agrupaciones de costes
Los costes indirectos deben ser acumulados de manera lógica
en agrupaciones homogéneas de costes, con la debida consideración a las razones
por las que se incurre en cada coste, y ser imputados a los objetivos de coste
en proporción razonable al beneficio, utilidad o relación de causalidad entre
la agrupación y el objetivo final de coste. El auditor de contratos debe
determinar que las bases de reparto utilizadas por el contratista para la
imputación de los costes indirectos son equitativas y consistentes con los
requerimientos de la norma de costes aplicable, ya sea NODECOS u otra
establecida el en PCAP, los principios de contabilidad generalmente aceptados,
y otras regulaciones particulares del contrato. En concreto, en la norma novena
de NODECOS se establece la pauta de imputación de los gastos generales.
La comprensión de la estructura del control interno del
contratista, que se obtiene mediante su declaración de sistemas y
procedimientos y por una asignación de auditoría específica sobre ellos, puede
reducir significativamente la extensión del esfuerzo de auditoría al examinar los
costes indirectos. El auditor de contratos debe hacer un estudio exhaustivo de
las actividades que originan los costes indirectos, incluidas las bases (relaciones
de causa/efecto o utilidad) para el reparto de los costes que son cargados a
los objetivos de coste, con la finalidad de determinar si dichas bases son
apropiadas para la imputación de los costes indirectos de la agrupación; y,
asimismo, se deducen, por su relación causa-efecto o utilidad que aportan, como
una medida razonable de dicha actividad.
En consecuencia, las bases de reparto deben:
(1) ser una medida razonable de la actividad,
(2) estar integradas por todos elementos más significativos
(por ejemplo las horas de la mano de obra directa), excepto aquellos gastos
que, por ser considerados residuales, pueden repartirse con base en el volumen
de las ventas. A estos efectos, pueden tener consideración de gastos residuales
algunos de los gastos generales. Sin embardo, el pliego de cláusulas
administrativas particulares debe establecer qué gastos tienen la consideración
de residuales para imputar al contrato con base en las ventas del periodo.
(3) variar al tiempo y en el mismo sentido que la actividad
que es el origen de coste.
Cuando los métodos de imputación han sido probados a lo
largo de un periodo extenso de tiempo y han sido calificados como
satisfactorios, es decir cuando se alcanza un conocimiento extenso y una
experiencia larga con el contratista, el auditor de contratos debe suponer que
dichos procedimientos y métodos continúan siendo todavía satisfactorios. Sin
embargo, la naturaleza de un negocio cambia de forma sustancial en el tiempo, ya
sea porque ha habido un cambio significativo en la participación de los
contratos administrativos y los comerciales en las ventas del contratista o
porque ha habido una modernización tecnológica en la producción, y la
consecuencia es que los métodos conocidos de imputación de costes indirectos pueden
no ser ya apropiados a las nuevas circunstancias, por lo que el auditor de
contratos se verá obligado a realizar una evaluación sobre ellos acorde a la
nueva realidad y situación. Si el método del contratista parece ser
satisfactorio y produce resultados
justos y equitativos, entonces podrá ser aceptado como método de imputación de
costes indirectos. En caso contrario, es decir que la base de reparto no es
adecuada al nuevo contexto, entonces el auditor debe cuestionarla y pedir al
contratista, de inmediato, que determine otra base de imputación de costes
indirectos que produzca resultados justos y equitativos.
En una declaración de sistemas y procedimientos[1] (o encuesta preliminar) el
contratista proporciona información sobre las bases de reparto y las
agrupaciones de costes determinadas por él, incluido un desglose de las áreas
funcionales o departamentales que generadoras de costes indirectos. El análisis
de la declaración de sistemas y procedimientos (o su equivalente) ayudará con
frecuencia a la determinación por el auditor de si los costes indirectos
imputados son equitativos. Cualquier diferencia o inconsistencia debe quedar
identificada e informada al órgano de contratación.
Número y composición de las agrupaciones de coste
El número y la composición de las agrupaciones de costes
vendrán determinadas, en cada caso particular, por las circunstancias y
experiencia práctica.
(1) La adecuada imputación de los costes generales de
producción requiere, normalmente, la utilización de tasas de reparto específicas
basadas en consumos de factores de cada departamento o centro de costes. Sin
embargo, el uso de un tipo único de tasa para toda la planta (o factoría) puede ser
aceptable cuando se puede demostrar que su utilización tiene como resultado un
reparto equitativo: así por ejemplo puede utilizarse una única tasa cuando se
fabrica un solo producto (circunstancia poco habitual); cuando se fabrican varios
productos pero cada uno requiere proporcionalmente la misma cantidad de trabajo;
o cuando la actividad del contrato es tan pequeño que los costes de control
para segregarlos son mayores que los beneficios o exactitud recibidos.
(2) Cuando el sistema de contabilidad del contratista no
prevé la separación de los gastos de investigación e ingeniería de la
agrupación total de costes producción y cuando dichos gastos representan costes
significativos para el contrato con la Administración, el auditor debe realizar
las pruebas adecuadas para determinar la equidad de dicha imputación combinada.
Si el reparto combinado no es equitativo, el auditor de contratos debe
determinar las tasas por separado separadas. Por ejemplo, los esfuerzos en
investigación e ingeniería pueden no ser requeridos en contratos comerciales o,
en otros casos, en contratos con la Administración, o puede que no sean
aplicables a los contratos administrativos en la misma proporción que la mano
de obra directa. En estos tres últimos casos citados, si la cuantía generada de
gastos es significativa, deben segregarse y obtener tasas de reparto específicas.
(3) Los contratistas que modifican su sistema contable hacia
un avanzado sistema de la gestión de sus costes, están adoptando unos buenos y
exhaustivos procedimientos para la identificación y el reparto de los costes
hacia sus objetivos de coste. El cambio hacia un número creciente de centros de
costes (o agrupaciones de coste) no se hace con el propósito de complicar la
administración de los costes al contratista fragmentando las agrupaciones y las
bases existentes, sino lo que se pretende es reproducir el coste del producto,
o del servicio, de la manera más precisa. Durante la fase de desarrollo del
sistema de contabilidad los contratistas deben tener en cuenta la relación
coste-beneficio, para decidirse entre un gran número de centros de costes y los
mejores costes[2],
y mantenerlo en un equilibrio razonable. Los auditores deben examinar el
sistema de costes y, en su caso, deliberar los análisis de coste-beneficio en
reuniones solicitadas por el contratista durante el proceso de implementación
del sistema.
Cuando las actividades del contratista están
descentralizadas, la utilización de tasas de costes indirectos separadas por
cada localización geográfica normalmente producirá imputaciones de costes
indirectos más equitativas que una de conjunto o de toda la empresa. Los gastos
generales determinados para actividades que se producen fuera de las
instalaciones deben ser depurados eliminando de la agrupación de gastos
generales aquellos costes indirectos que no prestan utilidad a estas
actividades realizadas fuera de las instalaciones. Por ejemplo, los denominados
costes de «ocupación» deben ser eliminados de la agrupación de costes generales
producidos fuera de las instalaciones, cuando el sitio en el que se producen ha
sido proporcionado por la Administración[3].
La forma en que se negocian los contratos puede tener un
significativo comportamiento sobre el método de imputación de costes en los
contratos. El PCAP debe establecer los acuerdos alcanzados entre el órgano de
contratación y el contratista sobre las reglas de imputación que proporcionen
la determinación del coste final.
El coste financiero («Cost
of Money»[4])
es un coste imputado al contrato que se identifica con el capital total (la
inversión) de las instalaciones asociadas a cada centro de coste indirecto y se
asigna a los contratos sobre la misma base que se utiliza para asignar los
demás costes incluidos en la agrupación de costes. Aunque el coste financiero
puede ser considerado como un gasto indirecto asociado a una agrupación de
costes individual, debe ser identificado y calculado por separado. El coste
financiero está sujeto a todos los mismos procedimientos de asignación como
cualquier otro coste indirecto.
El PCAP debe especificar que no se admitirá como coste
financiero del contrato la cantidad que exceda del gasto financiero permitido,
y que efectivamente haya sido deducido, en el Impuesto de Sociedades de la
empresa en el periodo fiscal correspondiente con el de acumulación de costes.
Además, conforme a lo dispuesto en la vigente Ley del Impuesto de Sociedades
(LIS), no pueden deducirse como gasto financiero las cantidades que excedan del
30% del beneficio operativo, por lo que tampoco serán coste admisible del
contrato, actuando dicho porcentaje sobre el beneficio operativo como tope
máximo de acumulación de coste financiero entre las respectivas agrupaciones de
coste. Asimismo, deben ser costes prohibidos del contrato los gastos
financieros derivados de deudas con entidades del mismo grupo empresarial. Solo
se permitirían en el caso de que exista un «motivo económico válido» que
justifique ese endeudamiento y que será comprobado por el auditor de contratos.
Y, en cualquier caso, será la empresa la que deberá probar que la operación
tiene una finalidad empresarial.
Bases de imputación de los gastos generales
Los gastos generales incluyen normalmente costes incurridos
para apoyar las actividades de la mano de obra directa (MOD) y las
adquisiciones, recepción, manejo, almacenamiento y expedición de los
materiales. Asimismo, los gastos generales son habitualmente imputados a los
objetivos finales de coste sin ningún otro reparto intermedio. Los servicios
centrales son departamentos u otras unidades funcionales que realizan servicios
o actividades técnicas y/o administrativas en beneficio de otras unidades de la
organización. Sus costes pueden ser repartidos parcialmente hacia objetivos de
coste específicos, como algunos costes directos, y también hacia otras
agrupaciones de coste, mediante tasas de imputación basadas en el volumen de
salida de producto o actividad.
(1) Cuando la norma de costes aplicable sea NODECOS, el
auditor de contratos debe tomar en consideración su norma novena[5]. Aún cuando no sea atribuible
NODECOS, el auditor de contratos debe aplicar la norma novena para evaluar las
bases de reparto. Sin embargo, en este último caso, son los requerimientos del
PCAP, y no de NODECOS, los que deben ser citados como la razón para cuestionar
la idoneidad de la base de imputación.
(2) En la evaluación de una imputación de bases de los
gastos generales o servicios centralizados, el auditor debe considerar los
requerimientos relacionados en la norma correspondiente de NODECOS, o la que
establezca el PCAP si aquélla no es aplicable, con respecto a las agrupaciones
de costes cuyo contenido no incluya cantidades significativas de costes de gestión o supervisión de dichas
actividades. Asimismo, se recomienda hacer una jerarquización de bases, siendo
las preferidas aquellas medidas basadas en «inputs»
(el consumo de recursos o del servicio recibido) sobre las basadas en el «output» (la salida de producto). Dado
que ni el consumo ni la producción de las actividades de gestión y de
supervisión pueden ser medidos en términos del beneficio o utilidad relativa
otorgada a los diferentes elementos de la base de la actividad, la norma de
costes aplicable sólo puede exigir que la base de reparto sea representativa de
la actividad de gestión o de supervisión.
A estos efectos, en la norma novena de NODECOS se relaciona
un listado de bases de reparto aceptables para ser elegidas como más probable
que varíe en proporción de los costes incluidos en la agrupación. Entre ellas
se encuentran las horas de mano de obra directa, los costes de la mano de obra
directa, coste de los materiales, valor de las unidades de producción, el
espacio ocupado en la planta, consumo de energía eléctrica, horas máquina, y
otras más. Cualquiera de ellas, o una combinación de ellas, puede ser aceptable
para un caso particular e inaceptable para otro. La condición de aceptabilidad
es que la base de reparto elegida sea representativa de la actividad cuyos
costes se va a repartir. A continuación, se muestra una relación de las bases
de reparto más habituales que se usan para imputar los gastos generales y los
servicios centralizados.
(1) Horas de la Mano de Obra Directa. Las horas de la mano
de obra directa es una base aceptable de los gastos generales cuando los
empleados son intercambiables en gran medida, como es el caso de las operaciones
de fabricación. Los datos básicos para la utilización de las horas de trabajo
directos como base de reparto, por lo general están disponibles a través de
fichas u hojas de trabajo. Sin embargo, si el coste de la acumulación de los
datos en la base de reparto resultase de difícil ejecución y fuera antieconómico,
no se recomienda el uso de esta base por implicar una asunción de volúmenes
significativos de costes de gestión de personal y de supervisión de las operaciones
de producción. Los datos relevantes para la utilización de las horas de mano de
obra directa normalmente están disponibles a través del ticket u hojas de
trabajo. No obstante, cuando la medición de los consumos de horas de MOD es
inviable, entonces se puede optar, como base alternativa, por la determinación
de los bienes y servicios producidos por las actividades recogidas en la
agrupación de costes indirectos. En el supuesto de que la base de imputación
anterior no sea representativa del consumo de los recursos, la base de reparto
deberá modificarse introduciendo otros factores que reflejen correctamente los
consumos vinculados a la actividad.
(2) Coste de la Mano de Obra Directa. Esta actividad es una
base utilizada con mucha frecuencia para imputar los costes generales de
fabricación porque los datos de la base de reparto están disponibles fácilmente
y el método es simple y económico. El coste de la mano de obra se obtiene de
los registros de la nómina y de los libros de la contabilidad, y la base es muy
asequible de verificar en la auditoría. Esta base es normalmente aceptable para
su aplicación en los centros de producción cuando las tasas de mano de obra
directa son relativamente uniformes y cuando el centro de producción es
intensivo en mano de obra o es un elemento significativo del coste del
producto.
(a) Esta base
es a menudo utilizada, también, en centros de trabajo que no son de
fabricación. Así ocurre en localizaciones en las que los empleados de estos
centros de trabajo tienen diferentes habilidades y sus salarios están en
correlación con sus capacidades y conocimientos técnicos, es decir no forman
una base uniforme y homogénea, pero su
actividad sí guarda relación directa con el objeto del contrato. Entonces, los
gastos generales de estos centros de trabajo, que están asociados en una misma
agrupación de costes porque se tratan de actividades de supervisión y control
sobre dicho personal técnico, tienden a variar directamente con el coste de la
mano de obra de estos profesionales.
(b) Cuando el
coste de la mano de obra directa es la base de reparto de costes indirectos de
fabricación, deberán estar eliminadas de ella todas las horas extraordinarias. En
los casos en que las horas extraordinarias no sean permitidas como coste del
contrato, deben ser siempre eliminadas de la base de reparto. Sin embargo, las
horas extraordinarias no necesitarán ser excluidos de la base, en los
siguientes casos:
(i)
cuando su importe sea muy pequeño y la cantidad de trabajo de auditoría que se deba
realizar no lo justifica.
(ii)
cuando se obtienen resultados equitativos, aún cuando las horas extraordinarias
estén incluidas.
(iii)
cuando no estén prohibidas como coste del contrato.
(c) Cuando el coste directo de
horas de ingeniería es la base para el reparto de los costes indirectos del
centro de ingeniería correspondiente hacia el/los centro/centros de costes de
fabricación, los niveles de sueldos y salarios de los empleados comprometidos
en contratos de la Administración en comparación con el salario de general de ingeniería
y la estructura salarial de la empresa, deben ser proporcionales y equitativos.
Si el salario promedio de los empleados involucrados en contratos de la
Administración es sustancialmente diferente de la media general, el método de
reparto sobre la base del coste de la mano de obra directa de ingeniería no es
aceptable.
(3) Coste de los materiales directos. Puede utilizarse el
coste de los materiales directos para repartir los costes del «handling» (compra, recepción,
almacenamiento y expedición), es decir los costes indirectos generados en los
departamentos que intervienen en la gestión de los materiales. En ocasiones, el
coste total de los materiales puede que no sea apropiado como base de reparto
si incluye costes significativos de elementos que no son recibidos en las
instalaciones del contratista sino que se envían directamente al usuario final.
En caso, de utilizarse como base de reparto el coste de los materiales, quedará
eliminada de la base el coste de los materiales que son recibidos directamente
por el usuario final, los cuáles no estarán cargados con coste alguno de «handling»
o, en su caso, solo con la parte proporcional relativa al departamento que ha
intervenido en la compra.
(4) Unidad de producto. El método de reparto que utiliza la
unidad de producto como base de imputación de costes indirectos es quizá el más
simple, porque distribuye los gastos generales («overhead») de manera proporcional a cada unidad de producto que ha
sido fabricada en el periodo. Este es un método basado en el «output», por
tanto solamente debe ser admitido cuando el contratista fabrica un solo
producto o, en su caso, unos pocos productos que contienen elementos tales como
peso, dimensión u otra medida común a todos los productos manufacturados.
(5) Espacio (m2), volumen (m3) y
lectura de contadores. Los metros cuadrados de área de suelo ocupados en la
planta, los metros cúbicos de volumen de la planta, o cualquier medición de
contador del consumo de algún suministro, pueden ser utilizados apropiadamente
para repartir algunos tipos de costes indirectos de toda la planta. También,
pueden ser usadas, una o más de estas bases, para repartir los gastos generales
al departamento de producción o a otros centros de costes intermedios.
(6) Horas máquina. La utilización de las horas máquina, como
base de reparto de costes indirectos, es apropiada cuando el principal factor
de producción es la maquinaria. Este método es muy usado con frecuencia para
asignar los costes indirectos de producción y gastos generales en aquellas
industrias intensivas en el factor de producción «capital» y están muy
mecanizadas en grandes cadenas de producción, sobre todo en sectores tales como
automoción y otros intensivos en robótica. La tendencia actual hacia la
modernización tecnológica de las instalaciones de producción camina hacia una
intensificación de la maquinaria frente a la mano de obra en las fábricas y,
por ello, deben hacerse consideraciones muy cuidadosas para elegir la base de
reparto apropiada de costes indirectos. En las industrias muy automatizadas y
con grandes cadenas robotizadas de producción, las horas máquina, u otras bases
orientadas hacia la maquinaria (tales como el tiempo de proceso y los
movimientos de operaciones) se convierten en las bases más apropiadas para el
reparto de los costes indirectos. Las objeciones a la utilización de las horas
la máquina, como base de asignación de los gastos generales, es que la medida
de tiempo es uniforme para cualquier tipo de máquina sin tener en cuenta su
rendimiento. Por esta razón, pueden existir otras bases de reparto que sean más
justas y mejores porque tienen en cuenta el rendimiento de las máquinas en
lugar del volumen de tiempo utilizado de proceso.
c. Algunos sistemas avanzados de gestión de costes ponen un
mayor énfasis en las actividades de una empresa, sistemas de costes denominados
«ABC». Fundamentalmente, en las empresas del sector tecnológico y de servicios
esto significa un cambio hacia muchas más bases de asignación orientadas al
consumo de actividades más que al volumen de producción, o tiempos de procesos
y movimientos operacionales. En otras áreas de las operaciones del negocio, las
bases de reparto adecuadas pueden ser ciertamente el volumen o los servicios
prestados, o la utilización del espacio en la planta, número de cambios de
configuración de la máquina o número de solicitudes de compra. Ejemplos de
selección de bases de reparto adecuadas que tienen una relación causal o de
utilidad con los costes agrupados de las funciones o gestión de servicios
centralizados se pueden encontrar en NODECOS norma novena.
[1] Documento que prepara y suscribe el contratista en el que describe su sistema de control interno y demás políticas y procedimientos de gestión, y sirve para proporciona al auditor del contrato, antes de iniciar sus trabajos, un conocimiento y compresión de los mismos, ponerlos a prueba y evaluar el riesgo auditoría.
[2]
Los «mejores costes» no son costes exactos, sino costes razonablemente
precisos.
[3]
Por ejemplo, es frecuente en contratos de suministro de fabricación, que el contratista
desplace empleados a las instalaciones del cliente para realizar allí determinadas
tareas de montaje o puesta en marcha, o de otra índole. Pues bien, en estos casos
el cliente, es decir la Administración, puede que ponga a su disposición recursos
e infraestructura, o aquéllos realizan consumos de suministros, que tienen un
valor económico.
[4]
NODECOS norma octava.
[5]
La norma novena de NODECOS establece las pautas para la asignación de los
costes de gestión de servicios centralizados, desarrollados por un área central
de la organización para sus áreas secundarias.
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