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Bienvenidos al blog



Este blog nació con el propósito de captar el interés de personas que tienen preocupación por la racionalización del gasto público. Después de cuatro años de trabajo continuado y más de 100 entradas publicadas, sigo manteniendo ese objetivo.
En cualquier momento, con mayor razón en tiempos de crisis y cuando abunda la desconfianza, la sociedad española exige una gestión de las compras públicas basada en los principios de economía, eficacia, eficiencia, igualdad de trato y transparencia.
El objetivo principal de este blog es dar a conocer a la «auditoría de contratos» como la herramienta clave que permite al poder adjudicador:
  1. realizar controles documentales sobre los costes reclamados por los licitadores y sobre la eficacia de sus procesos de producción;
  2. determinar el precio definitivo de los contratos, dentro del límite fijado para el precio máximo, con base en el coste incurrido admisible; y,
  3. comprobar la metodología de cálculo del beneficio con arreglo a la fórmula acordada.


La «auditoría de contratos» se desarrolla en los celebrados con precios provisionales y que hayan sido adjudicados –aunque no exclusivamente– en procedimientos negociados, diálogo competitivo y la asociación para la innovación.
A todos, mi saludo de bienvenida; y, particularmente a los interesados en la contratación pública, mi invitación a que os pongáis en contacto conmigo y/o participéis en la encuesta – que hallaréis en este enlace– y con vuestros comentarios en las “entradas” que vaya publicando en el blog.

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Hay una nueva entrada publicada el día 25/04/2017, con el título:

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Negociación de los contratos públicos

Diferencias entre los sectores público y privado

Línea de separación



martes, 22 de octubre de 2013

Evaluando la capacidad financiera del contratista

#41



Introducción

La evaluación de la aptitud económica del contratista se realiza para determinar si éste tiene la solvencia y capacidad financiera necesaria para ejecutar el contrato. Las dificultades financieras del contratista pueden interrumpir sus calendarios de producción, ocasionarle ineficiencias en el uso de los recursos o, simplemente, no poder llevar a cabo la ejecución del contrato. Estas circunstancias también pueden producir pérdidas monetarias para la Administración, por los pagos a cuenta ya realizados al contratista, si a éste le sobreviene la quiebra aunque se acreedor preferente, y de tiempo, por la apertura de un nuevo contrato para concluir el inacabado por el contratista incapaz.

La eficacia de la evaluación de la solvencia financera

El auditor de contratos[1] realizará la evaluación de la solvencia económica y financiera cuando sea requerido por el órgano de contratación, o solicite su asistencia, debido a las condiciones y criterios que éste haya establecido en el pliego de cláusulas administrativas particulares (PCAP). Sin embargo, en todas las asignaciones de auditoría, los auditores de contratos deben estar atentos a las circunstancias que pueden indicar condiciones económicas desfavorables o adversas u otras situaciones que podrían impedir la capacidad del contratista para llevar a cabo la ejecución de los contratos.

La detección temprana de situaciones de riesgo o debilidades financieras de los contratistas, permite al órgano de contratación máxima flexibilidad para:
(1) prevenir pérdidas de productos y servicios críticos;
(2) incrementar o disminuir los pagos a cuenta;
(3) proteger los activos de la Administración Pública;
(4) aumentar o disminuir el volumen de la carga de trabajo del contratista;
(5) alertar al contratista de los riesgos financieros en que se encuentra, y para que tome las medidas extraordinarias pertinentes;
(6) sugerirle buscar fuentes alternativas de financiación, y
(7) evitar la pérdida financiera a la Administración.

La detección temprana de contratistas con dificultades financieras les permite el mayor margen de maniobra para considerar las acciones extraordinarias de gestión que deba adoptar, tales como:
(1) liquidación y venta los activos, reduciendo el exceso de planta y equipo, y obteniendo liquidez;
(2) solicitar nuevos préstamos, la ampliación de líneas de crédito o de reestructuración de la deuda;
(3) reducir o retrasar los pagos de dividendo a los accionistas;
(4) aumentar los fondos propios mediante ampliaciones de capital;
(5) eliminar líneas de productos no rentables;
(6) eliminar o subarrendar equipos y espacio ocioso, y
(7) reorganizar y/o reducir la fuerza de trabajo.

En la evaluación de la capacidad financiera del contratista se hace hincapié en la condición de riesgo financiero actual y en las tendencias de los flujos de efectivo a corto plazo, así como la capacidad de obtener fondos al margen del curso normal de las operaciones. Si bien la evaluación de los datos financieros históricos puede indicar condiciones económicas desfavorables o adversas, el enfoque del análisis debe orientarse hacia la capacidad del contratista para obtener y mantener los flujos de efectivo futuros que le permitan cumplir con el objeto del contrato.

Formalidades

El órgano de contratación, como ya se ha dicho en la entrada nº 40 de este blog, debe señalar en el anuncio de la licitación y especificar en el PCAP los procedimientos de análisis financiero que deberán utilizarse para evaluar la capacidad financiera del contratista, por ejemplo a través del análisis del flujo de caja y el análisis de los ratios que considere significativos, así como los criterios para la selección o expulsión del procedimiento de adjudicación. El resultado de dicha evaluación será la que acredite la solvencia económica y financiera del contratista y será un servicio que proporcionará el auditor de contratos a la mesa de contratación. Asimismo, el órgano de contratación determinará el calendario de seguimiento, posterior a la adjudicación, que deba realizarse sobre la capacidad financiera del contratista. Dicho seguimiento se puede realizar al tiempo de las asignaciones de auditorías de sistemas y procedimientos.

El auditor de contratos tiene la responsabilidad de proveer todos los servicios de asesoramiento financiero necesarios al órgano de contratación. La evaluación de la capacidad financiera se llevará a cabo en respuesta a una petición específica del órgano de contratación, como por ejemplo la evolución para la acreditación de la capacidad financiera del contratista para ser seleccionado y admitido en al proceso de licitación del contrato. Los auditores deben coordinar con el órgano de contratación los elementos de análisis financiero (flujo de caja y ratios) que deban utilizarse en consecuencia. Los auditores deben asegurarse que el órgano de contratación ha requerido al contratista la información y documentación apropiada para la realización del análisis financiero, y no sólo documentación e información histórica sino también previsiones y estados financieros a corto y largo plazo.

El análisis de la capacidad financiera en grupos de empresas, que presentan cuentas consolidadas, se debe realizar en la matriz del grupo, en lugar de en cada subsidiaria individual que concurre y/o ejecuta el contrato, a menos que el auditor de contratos no tenga acceso a la sociedad dominante. En estos casos, la capacidad financiera se llevará a cabo mediante la evaluación solo de la filial. Cuando el auditor de contratos realiza la evaluación en la empresa matriz, y ésta no hace un barrido de efectivo «cash sweep» de sus filiales y garantiza la gestión autónoma de éstas, entonces el análisis debe realizarse solo sobre la filial.

Muchas de las grandes empresas tienen departamentos financieros que realizan evaluaciones continuas de las condiciones financieras. En la realización del análisis de la capacidad financiera requerida para acreditar la solvencia en las licitaciones, los auditores deben comprender plenamente el trabajo realizado por estos departamentos en su evaluación de las condiciones financieras. El alcance de estos análisis debe tener en cuenta el grado de confianza que se puede depositar en el trabajo de otros, incluyendo el trabajo realizado por estos departamentos financieros de la empresa contratista.

Procedimientos de evaluación del riesgo financiero

Un programa de examen de la capacidad financiera del contratista debe contener los pasos detallados de evaluación de riesgos que el auditor debe completar para determinar si hay una necesidad para la realización de un análisis financiero en profundidad. La base para la decisión de no llevar a cabo un examen de la capacidad financiera debe estar completamente documentada y deliberada con el órgano de contratación.

La evaluación del riesgo financiero del contratista tiene por finalidad la de poder confiar en las hipótesis de base que apoyan el pronóstico de los flujos de caja libres (FCL,s) a corto plazo, y la capacidad financiera a largo plazo, mediante la obtención de una comprensión extensa de su estructura de control interno y de las operaciones conexas en materia de planificación y seguimiento, incluyendo su plan de gestión de tesorería, y la realización de:
(1) un análisis de los hechos relevantes que podrían afectar la capacidad financiera del contratista;
(2) un análisis de tendencias de las principales masas patrimoniales del balance del contratista, en particular sus cuentas a pagar, cuentas a cobrar y existencias en almacén;
(3) un análisis de las tendencias de los principales elementos de la cuenta de resultados del contratista (es decir, ingresos, gastos, margen bruto, etc);
(4) Un análisis del flujo de caja de los últimos tres años y el previsto en el corto y largo plazo (al menos que abarque el periodo de ejecución del contrato), que es el verdadero indicador de la salud financiera.
(5) un análisis de los acuerdos fuera de balance, es decir provisiones, deudas contingentes y transacciones con partes vinculadas;
(6) la determinación efectiva sobre que el contratista está pagando las nóminas, efectualdo los ingresos a cuenta de impuestos sobre la renta y sociedades, seguros sociales y liquidaciones de IVA, a tiempo;
(7) una revisión de los indicadores específicos de riesgo de fraude;
(8) un seguimiento de otros indicadores que plantean interrogantes sobre la capacidad financiera del contratista, y,
(9) en su caso, un análisis de la gestión del efectivo de la filial por la empresa matriz.

Dado que el análisis a través de ratios y tendencias se usan como una de las muchas herramientas de evaluación del riesgo, el auditor puede utilizar la información de los estados financieros de la auditoría externa sin tener que probar la realidad del trabajo ya realizado por los auditores de cuentas. Los estados financieros que deben conseguir son los relativos a los tres últimos ejercicios que hayan sido cerrados y auditados, así como la información del año corriente, hasta el último mes cerrado, el presupuesto y el avance del cierre del ejercicio. Sin embargo, si los datos del año en curso representan un período de menos de seis meses, puede no ser representativa como base para evaluar la situación financiera actual de contratista, por esta razón se necesita el presupuesto y una tendencia que prevea, razonablemente, el cierre del año. Si existen razones de peso para cuestionar los estados financieros, o si éstos no han sido auditados por auditores externos, el auditor de contratos deberá realizar procedimientos limitados para verificar la información financiera antes de calcular los ratios, el flujo de caja o el análisis de las tendencias. Estos procedimientos podrían incluir, por ejemplo, la comparación de cifras de masas patrimoniales tales como los activos totales, pasivos totales, y las ventas de la cuenta de resultados con las declaraciones del impuesto de sociedades y/o el IVA.

No obstante lo anterior, si se determina que debe llevarse a cabo un análisis en profundidad de la capacidad financiera, es porque el auditor de contratos considera que el riesgo financiero es algo. En cualquier caso, si los estados financieros del contratista no han sido auditados, la calificación del riesto por parte del auditor debe ser máxima (riesgo alto) y su dictamen acerca de la capacidad financiera del contratista debe ser calificado con salvedades.

La evaluación del riesgo, además de por la ausencia (o no) de cuentas sin auditoría externa, se realiza por lo siguiente:

Análisis de tendencias de ratios y otros factores

(1) Los estados financieros del contratista proporcionan una primera aproximación a sus circunstancias o condiciones financieras. El análisis a través de ratios proporciona una medida del deterioro o del éxito de un negocio desde la óptica de sus relaciones clave. En aquellos contratitas donde la mayoría de estas relaciones están experimentando una tendencia negativa o desfavorable, el auditor de contratos realizará normalmente un análisis en profundidad de la capacidad financiera. El análisis de los ratios financieros es un factor importante en la evaluación de la situación financiera de un contratista, sin embargo, deben ser utilizados con cuidado. Deben evitarse reglas generales respecto a los porcentajes aceptables. Por ello, el análisis del flujo de caja libre, pasado y previsto, ofrece realmente la creación de valor, o su destrucción, en la empresa. Si es positivo, la empresa crea valor en el tiempo y goza de buena salud financiera, significa que puede devolver sus deudas y retribuir a sus propietarios y accionistas, con lo que tendrá acceso a las fuentes de financiación. Sin embargo, si es negativo, tendrá problemas para refinanciar sus deudas y los accionistas y propietarios estarán poco incentivados para apoyar con más cantidad de su dinero a la empresa, y si lo hicieran lo harían solicitando una rentabilidad más elevada.
(2) Si se solicita el análisis de la capacidad financiera de una filial, y la empresa matriz barre el efectivo de la subsidiaria, el auditor debe considerar omitir el análisis de los ratios financieros clave, y solo realizar el análisis del flujo de caja libre y compararlo con las cantidades de efectivo barridas por la matriz; y verificará si ésta aporta los fondos necesarios a la filial cuando lo necesite para pagar a sus acreedores.
(3) La evaluación de otros elementos de los estados financieros puede proporcionar información adicional sobre tendencias económicas negativas y otras condiciones que pueden indicar dificultades financieras. Los estados financieros que se deben obtener para el análisis son, por lo menos, de los últimos tres años. Y los datos relevantes de esos estados que serán analizados y las tendencias serán desarrollados para las siguientes áreas:
      Beneficio/Pérdidas
      Flujo de caja generado por las operaciones
    Flujo de caja libre operativo (FCL) ó Free Cash Flow de operaciones de inversión
    Flujo de caja libre para los propietarios y socios ó Free Cash Flow de actividades de financiación
      FCL operativo sobre las ventas
      Ventas
      Fondo de maniobra o Working capital
      Endeudamiento a largo plazo
      Patrimonio neto
(4) El auditor de contratos debe estar alerta a cualquier pérdida derivada de las operaciones, como se evidencia por las pérdidas netas recurrentes, el flujo de caja de las operaciones negativo, deterioro de las ventas o aumentos significativos de los pasivos, lo que puede afectar a la capacidad del contratista para afrontar sus costes en el curso ordinario del negocio. El análisis de las tendencias de capital circulante (fondo de maniobra) da a conocer la capacidad del contratista para liquidar pasivos corrientes con activos corrientes, que de no ser así pueden indicar problemas de liquidez. Además, los contratistas con poco o nada de patrimonio neto, junto con las pérdidas de gestión corriente, hacen que sea difícil atraer inversión de capital de los accionistas o crédito de los bancos, y estas circunstancias pueden arrojar un riesgo significativo de incumplimiento de los contratos.
(5) Determinar si hay preocupación latente, de los administradores y directivos, respecto a los estados financieros más recientes. Este es un indicador de alto riesgo que requiere un análisis más detallado y generalmente requiere la realización de un análisis en profundidad de la capacidad financiera.

Controles internos

El auditor debe considerar la adecuada estructura de control interno del contratista correspondiente a la planificación financiera y al seguimiento, así como a su plan de gestión de la tesorería. Una estructura de control interno del contratista debe proporcionar, al menos, lo siguiente:
    Políticas y procedimientos escritos que exijan la evaluación de las actuales condiciones financieras con el fin de anticipar y evitar situaciones adversas.
    Preparación de presupuestos de tesorería, que incluyan hipótesis razonables y que se encuentren convenientemente soportadas, porque como se dice vulgarmente «el papel lo aguanta todo».
      Seguimiento, análisis y gestión de sus flujos de caja.
      Evaluaciones periódicas de las cuentas a pagar (acreedores comerciales) y cuentas a cobrar (clientes y otros deudores), incluyendo el vencimiento de las cuentas a pagar y la antigüedad de los clientes y deudores.
      Evaluaciones periódicas para asegurar el cumplimiento con los préstamos y los calendarios de vencimientos y pagos.
      Evaluación periódica de los costes de ejecución del contrato.

Puntualidad en el pago de las retenciones de impuestos y seguros sociales en nóminas

El auditor debe determinar que el contratista está pagando las retenciones de impuestos sobre la renta (mod. 110 y mod. 115), de los salarios de trabajadores y profesionales, a tiempo y los pagos a cuenta del impuesto de sociedades (mod. 200), en las declaraciones trimestrales, y las retenciones de seguros sociales (TC1 Y TC2) mensualmente, y realizará un rastreo de dichos pagos en la contabilidad del contratista y con los documentos de ingreso y las transferencias bancarias, o recibos de las cajas de recaudación tributaria y de la Seguridad Social. Si el contratista utiliza una empresa de «outsorcing» o «asesoría» para procesar la nómina y la gestión de impuestos y seguros sociales, el auditor de contratos debe obtener copias de las declaraciones de los dos últimos trimestres y verificar el pago. Si el contratista tiene alguna deuda con la Hacienda Pública o la Seguridad Social, determinará si existen acuerdos de aplazamiento de dichos pagos y comprobará que el contratista es puntual en los pagos aplazados. La falta de pago de los anteriores es un indicador de alto riesgo de posibles dificultades financieras.

Análisis de la gestión de efectivo de la filial por la empresa dominante

El auditor debe realizar un análisis de la gestión de la tesorería de la filial desde la empresa matriz. La naturaleza y el propósito de la mayoría de los planes de gestión de tesorería son el de centralizar el efectivo y deuda de la matriz y sus filiales. Con base en la revisión del citado plan, el auditor puede confirmar lo dispuesto en el mismo en cuanto a la administración de la tesorería que  se realiza la empresa dominante y de las garantías de cumplimiento de los requisitos financieros a corto plazo de la subsidiaria que tiene un contrato adjudicado por la Administración. Por lo general, una empresa matriz que barre efectivo mantiene una estrecha vigilancia de la filial que requiere constantemente efectivo para cubrir sus gastos de funcionamiento. Por lo tanto, el riesgo de una filial de no cumplir con sus necesidades de efectivo a corto plazo y, consecuentemente, incumplir el contrato, se reduce significativamente porque cuando la matriz, que se encuentra en una posición de caja positiva, tiene acceso a las líneas de crédito necesarias para complementar las reservas de caja de las empresas subsidiarias y apoya constantemente las necesidades de efectivo de sus filiales. El análisis del auditor del plan de gestión de tesorería debe incluir lo siguiente:
(1) Cuando el matriz es responsable del desempeño de sus subsidiarias o filiales (por ejemplo, la matriz firma el contrato o garantías (avala) la ejecución del contrato), el análisis del auditor en la principal, acerca del plan de gestión de efectivo, debe limitarse a una evaluación de los procesos del contratista, controles, procedimientos y los mecanismos de presentación de informes de gestión para asegurar que se están cumpliendo las necesidades de efectivo de cualquier sociedad filial que tenga adjudicado un contrato de la Administración.
(2) Cuando la sociedad dominante no se hace responsable del cumplimiento de sus filiales o subsidiarias, el auditor revisará en la la empresa matriz lo siguiente:
    Las acciones adoptadas para respaldar las necesidades financieras de efectivo de la subsidiaria,
      La frecuencia con la que recibe la filial las necesidades de tesorería de la matriz,
      La magnitud de los fondos utilizados por la filial, y
    Cómo se contabilizan los fondos en la filial, (por ejemplo, en forma de préstamos entre empresas).

Si una subsidiaria está utilizando más fondos de lo que está generando y el plan de gestión de la tesorería de la dominante no aborda adecuadamente las acciones necesarias para apoyar las necesidades financieras a corto plazo de la filial (es decir, no proporciona una garantía corporativa), el auditor deberá considerar la calificación del grado de riesgo financiero en la filial e informará de ello al órgano de contratación para que adopte las medidas que estime convenientes, y su dictamen estará calificado con salvedades.

Análisis adicional de los datos de la dominante

En los casos en que se esté efectuando una evaluación de riesgos en la empresa subsidiaria, el auditor hará lo siguiente:
(1) Si la matriz es una empresa que cotiza en Bolsa, el auditor debe confiar en los datos financieros publicados por el contratista, pues dicho grupo se encuentra bajo la vigilancia de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) y, en principio, no deben existir indicios de dificultades financieras de la empresa matriz que pueda afectar la filial en detrimento de los contratos adjudicados. El auditor debe realizar un análisis limitado de los estados financieros de la matriz y de identificar lo siguiente:
      el informe de auditoría y cuentas anuales consolidadas,
      otros comentarios / notas que figuran en los estados financieros publicados y
      cualquier comentario realizado por los auditores de cuentas.
Si el análisis de los estados financieros de la matriz publicados revelan que hay indicadores importantes de dificultades financieras, se debe considerar una abstención de opinión sobre la capacidad financiera de la filial.
(2) Si la empresa dominante no cotiza en Bolsa, el auditor de contratos de la subsidiaria, normalmente, no debería perseguir el acceso a los registros financieros de la empresa matriz, a menos que: (i) el total del valor de adjudicación en la subsidiaria sea superior a 10.000.000 €; (ii) la matiz barre el efectivo y no garantiza el desempeño de la subsidiaria; y (iii) el auditor tiene indicadores de posibles problemas financieros de la dominante. A menos que existan dos d estos tres elementos clave al mismo tiempo, los auditores sólo realizarán una evaluación de los riesgos financieros en la filial. Cuando el acceso a la sociedad matriz sea necesario, pero no se obtiene, entonces el dictamen del informe de de análisis financiero de la filial debe contener salvedades por la falta de acceso.

Otros indicadores que plantean dudas sobre dificultades financieras

(1) Cualquier consideración o presentación de situación preconcursal de un contratista requiere un análisis financiero en profundidad. El auditor puede enterarse que el contratista está a punto de presentar una solicitud voluntaria de declaración de concurso de acreedores o está comenzando a negociar acuerdos de refinanciación con los bancos y otros acreedores. Todo esto genera una notable incertidumbre en cuanto a las operaciones futuras de la empresa y la capacidad del contratista para llevar a cabo la ejecución de los contratos.
(2) Hay muchas fuentes de información que pueden dar una idea de las circunstancias o condiciones que puedan afectar significativamente a la capacidad de un contratista para realizar los contratos. En ocasiones, aparecen noticias de la empresa en la prensa que hacen sospechar la existencia de dificultades financieras. En estos casos, el auditor de contratos debe revisar las notas de los estados financieros y los informes de auditoría de cuentas y analizar esta información con cualquier artículo o comentario inusuales que hayan aparecido. También debe determinar si existe una preocupación en los gestores y administradores por los comentarios que van surgiendo o los que ya existen sobre los estados financieros auditados más recientes. Si es así, esto debe ser tenido en cuenta en el informe de análisis financiero en profundidad. El auditor deberá discutir con el contratista las condiciones financieras desfavorables o adversas incluidas en los estados financieros para obtener una comprensión completa de los temas. El auditor de contratos deberá entonces determinar el impacto sobre la capacidad financiera del contratista. Además, deberá informar al órgano de contratación para revisar las consecuencias sobre la auditoría relacionada (por ejemplo de costes incurridos) que se esté llevando a cabo, identificando los eventos o condiciones que causan el estrés financiero y sus consecuencias en los costes de ejecución del contrato. Eventos o condiciones importantes podrían ser:
• Los impagos de préstamo / línea de contratos de crédito, con la consiguiente pérdida de confianza en los acreedores y pago de intereses de mora,
• La negación del crédito comercial habitual de los proveedores
• La reestructuración de la deuda que el contratista. Se le aplica una tasa de interés más alta, por encima de la tasa de interés cobrada normalmente por la institución de crédito. El aumento de la tasa cobrada por encima de la tasa de interés normal podría ser atribuible a que el banco percibe que el contratista tiene dificultades financieras y mayor riesgo.
• Incumplimiento de préstamo / línea de crédito
• Pérdida de cuota de mercado del contratista
• Procesos judiciales / reclamaciones pendientes
• Pérdida de clientes / proveedor principal
• Eventos catastróficos sin seguro o con seguro insuficiente
• Huelgas o conflictos laborales
• Impuestos sin pagar, impago de alquilere de locales y otros pasivos
• Los pasivos contingentes, o dicho de otra manera la mayor exigencia por el banco de garantías que aseguren los créditos o préstamos concedidos al contratista
• El deterioro de las calificaciones de bonos o empréstitos emitidos por el contratista
• La cantidad significativa del valor de las cuentas por cobrar
• Presunta irregularidad en los resultados de la auditoría de costes incurridos o que incluyan un volumen elevado de costes cuestionados o que estén sin resolver
• Resolución de contratos por incumplimiento
• Aplazamiento de los pagos a proveedores
• La falta de aportaciones a los planes de pensiones
• Préstamos de los empleados que se consideren excesivos o la emisión de vales a los empleados, o pago mediante acciones de la compañía, en lugar de pago del salario. Salarios excesivos a los directivos de la empresa.
• Impacto medio ambiental sin resolver y pendiente de sanciones administrativas
• Importantes deudas pendientes de pago de contratistas
• Pagos parciales inusuales u otras cuestiones de facturación
• Mala condición física de los centros de trabajo, deterioro de instalaciones por falta de mantenimiento
• Sanciones pendientes de pago y embargos administrativos
(3) La calificación crediticia que hacen los bancos de las empresas pueden indicar, de hecho indican, tendencias de problemas para la empresa en la obtención de dinero en efectivo en las operaciones normales de crédito.
(4) El auditor deberá discutir con el contratista sus planes para celebrar contratos de arrendamiento financiero significativos, realizar inversiones de capital importantes, liquidar activos, pedir prestado dinero en efectivo o reestructurar la deuda existente, reducir o retrasar gastos programados o realizar aumentos de capital social. El auditor debe verificar la exactitud y precisión de los datos de apoyo del plan financiero y que éstos son adecuados, incluida la previsión de flujo de caja. El auditor debe también identificar y analizar cualquier paquete de primas salariales inusuales o préstamos a los directivos y empleados de la compañía y que se agotan sus recursos financieros.

Conclusión

El auditor de contratos debe realizar todos los procedimientos de evaluación del riesgo financiero que sean aplicables para determinar si se requiere un análisis en profundidad de la capacidad financiera.

El método eficaz para determinar la capacidad financiera de un contratista es mediante el análisis de los flujos de caja libres. Principalmente el previsto para el corto plazo, cuando se ejecutará la prestación del contrato.


[1] En su caso, por la mesa de contratación

lunes, 14 de octubre de 2013

Solvencia y capacidad financiera del contratista

#40


Introducción

En la contratación pública, el órgano de contratación tiene la obligación de proteger los intereses públicos y, por ello, no es libre de adjudicar al contratista que le plazca, sino que deberá elegir al licitador que formule la mejor oferta, en los términos que establece la Ley de Contratos del Sector Público (LCSP), y donde, previamente, haya demostrado que puede ser aspirante a la adjudicación por haber acreditado que es una persona (natural o jurídica) con plena capacidad de obrar, que no está incurso en prohibición alguna para contratar y, finalmente, que reúne las condiciones de suficiencia en cuanto a la solvencia económica, financiera y técnica y profesional. Es decir, que solo pueden participar en los procesos de adjudicación los contratistas que posean las aptitudes exigidas legalmente en cada supuesto, pues la adjudicación a favor de personas que carecen de la capacidad de obrar, o de la solvencia requerida, o tienen alguna prohibición para contratar, serán nulas de pleno derecho.

El órgano de contratación, antes de admitir a los contratistas al proceso de adjudicación, debe realizar una selección de ellos, comprobando que, efectivamente, los que acceden a la licitación han acreditado su capacidad por los medios establecidos en la Ley y recogidos, específicamente, en el pliego de cláusulas administrativas particulares del contrato. Solo los que acrediten la suficiencia adquirirán el derecho para optar a la adjudicación del contrato[1].

Acreditación de la solvencia económica y financiera

La solvencia económica y financiera, se acreditará por los medios que establece el artículo 75 de la LCSP, según el texto vigente aprobado por el RDL 3/2011. En dicho precepto se establece una lista de alternativas para acreditar la suficiencia, por lo que los órganos de contratación deberán elegir una, o una combinación de ellas, estado carentes, en principio, de requerir al contratista otras referencias de comprobación de la capacidad. Sin embargo, el órgano de contratación, o la mesa de contratación[2], podrán recabar del empresario las aclaraciones sobre los certificados y documentos presentados o requerirle para la presentación de otros complementarios (art. 82 LCSP).

En cualquier caso, el órgano de contratación debe considerar qué medios permiten valorar adecuadamente la solvencia económica y financiera de las empresas para ser seleccionadas al proceso de adjudicación, siendo conveniente establecer varios criterios, todos ellos complementarios, que permitan obtener una visión precisa de la capacidad financiera de los contratistas aspirantes, y con un doble objetivo: (1) conseguir que exista una concurrencia suficiente, y (2) que los contratistas seleccionados puedan soportar los costes de la ejecución del contrato[3].

El órgano de contratación debe considerar la acreditación de la solvencia de las empresas licitadoras como un proceso selectivo que deben superar y que, en su defecto, las deja excluidas de la licitación. Por ello, debe indicar en el pliego de cláusulas administrativas particulares los niveles mínimos que, en relación con cada medio de acreditación de la solvencia, deben superar los contratistas.

Esta determinación de los niveles mínimos deberá ser establecida por el órgano de contratación con un respeto absoluto al principio de proporcionalidad, de forma que no deberán exigirse niveles mínimos de solvencia que no observen la adecuada proporción con la complejidad técnica del contrato y con su dimensión económica.

En todo caso, los medios de prueba para acreditar la solvencia se indican en el anuncio de licitación y se especifican en el pliego de cláusulas administrativas del contrato del contrato.

La Directiva 2004/18/CE, en el artículo 47, relativo a la capacidad económica y financiera dispone:
«1. En general, la justificación de la capacidad económica y financiera del operador económico podrá acreditarse por uno o varios de los medios siguientes:
a) declaraciones apropiadas de bancos o, en su caso, justificante de la existencia de un seguro de indemnización por riesgos profesionales;
b) la presentación de balances o de extractos de balances, en el supuesto de que la publicación de los mismos sea obligatoria en la legislación del país en el que el operador económico esté establecido;
c) una declaración sobre el volumen global de negocios y, en su caso, sobre el volumen de negocios en el ámbito de actividades de que es objeto el contrato, correspondiente como máximo a los tres últimos ejercicios disponibles en función de la fecha de creación o de inicio de las actividades del operador económico, en la medida en que se disponga de las referencias de dicho volumen de negocios.
2. En su caso, y para un contrato determinado, el operador económico podrá basarse en las capacidades de otras entidades, independientemente de la naturaleza jurídica de los vínculos que tenga con ellas. En tal caso, deberá demostrar ante el poder adjudicador que dispondrá de los medios necesarios, por ejemplo, mediante la presentación del compromiso de dichas entidades a tal efecto.»

Estas normas  comunitarias han sido traspuestas a la LCSP casi de forma idéntica. Y así, el apartado 1 del artículo 47 de la Directiva comunitaria se correspondería con el artículo 75 de la LCSP, y el apartado 2 con en artículo 63 de la LCSP.

Concretamente, el último de los anteriores se refiere a la integración de la solvencia con medios externos, es decir grupos de empresas en los que concurre la filial pero justifica su capacidad basándose en la solvencia y los medios de la matriz (o dominante), o viceversa. Por lo tanto, resulta admisible que un licitador utilice medios de otras entidades para acreditar la solvencia económica, financiera, técnica y profesional. No obstante, cabe señalar una importante previsión, en el sentido de especificar qué medios son susceptibles de tal valoración, toda vez que aquellos que se refieren a aspectos propios de la empresa, por ejemplo una línea de crédito obtenida por la dominante, no pueden ser admitidos a tal fin para la filial que concurre a la licitación, pues en este caso se trata de una referencia inequívocamente unida a la empresa matriz. Cuestión distinta es el efectivo, cuando fluye por las empresas del grupo y la dominante es la encargada de la gestión de la tesorería del conjunto, haciendo un barrido de los excedentes de efectivo de las subsidiarias y apoyándolas en el corto plazo para atender los vencimientos de sus cuentas a pagar. Por tanto, la disponibilidad de efectivo en el corto plazo puede ser acreditada como prueba de solvencia económica y financiera mediante las citadas referencias a medios de otras empresas, siempre que demuestre el compromiso de la matriz a tal efecto.

La conducta que ha de seguir el órgano de contratación, respecto del nivel mínimo que ha de exigir para la acreditación de la solvencia económica y financiera, es analizar el contenido del objeto del contrato para determinar con qué medios financieros, a corto y largo plazo, debe contar la futura empresa adjudicataria para ejecutarlo adecuadamente, medios que han de estar en relación directa con el objeto de la prestación. Establecida tal condición, las empresas candidatas acreditarán la disponibilidad presente y futura[4] de los medios financieros suficientes para el desarrollo de los trabajos a realizar, siendo la mesa de contratación, o el su caso el auditor de contratos, los que determinen quiénes disponen, o están en disposición de obtener, los recursos financieros a corto plazo y largo plazo, rechazando a los que no puedan probar razonablemente tal disponibilidad.

Como veremos más adelante, al abordar la evaluación de la capacidad financiera del contratista, opinamos que el órgano de contratación debe considerar, como cuestión prioritaria, que el contratista demuestre que puede disponer de los recursos financieros suficientes durante la ejecución del contrato, es decir después de la adjudicación, más allá de los que se pueda demostrar poseer actualmente, es decir antes de la licitación.

Valoración de la capacidad económica y financiera

«Es práctica habitual que en los pliegos de cláusulas administrativas particulares no se especifique qué criterio que se va a utilizar para valorar la solvencia económica y financiera, simplemente se remiten directamente a los artículos correspondientes de la LCSP. Esta práctica genera inseguridad y puede dar lugar a discriminaciones, así como a que ante un criterio amplio se admita a empresas que posteriormente no tienen la solvencia económica suficiente para soportar la ejecución del contrato…»[5]; o en otro caso, añado, se utilice un criterio tan restrictivo que impida licitar a empresas que en el futuro, es decir en el periodo temporal de realización de la prestación del contrato, sí puedan gozar de la capacidad financiera suficiente frente a otra a la que sí se admitió pero en ese momento pasa dificultades graves en sus finanzas. En uno y en otro caso, las demoras en el pago, a veces frecuente por la Administración, ponen en riesgo de solvencia a las empresas y les originan debilidades financieras con el consiguiente resultado indeseado de la quiebra en la ejecución del contrato conforme a lo estipulado.

En consecuencia, el órgano de contratación deberá determinar los requisitos para la acreditación de la solvencia económica y financiera, de entre los establecidos en la LCSP, así como los criterios de selección en función de éstos, teniendo en cuenta el objeto e importe del contrato, de forma que sean proporcionales a los mismos, e indicarlos en el pliego de cláusulas administrativas particulares y en el anuncio de licitación, a fin de garantizar el respeto a los principios de publicidad y concurrencia, igualdad y no discriminación.

En cualquier caso, recuerdo que los criterios para acreditar la solvencia económica, financiera y técnica no se pueden utilizar como criterios de adjudicación, sino que sirven de filtro para discriminar entre los contratistas aptos y los no aptos para la licitación.

Sobre qué criterios deben utilizarse para evaluar la solvencia económica y financiera, y cuál debe ser su valoración mínima, se puede recurrir al análisis de determinadas magnitudes contenidas en el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias de las entidades. A través del análisis de ratios se puede conocer cuál es la «salud» financiera del contratista en el momento de acudir a la licitación. Podría pensarse que disponiendo de las últimas cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, una de ellas la referida al último ejercicio cerrado, puede obtenerse información inequívoca y cierta sobre la capacidad de la empresa para hacer frente a las inversiones iniciales que deba acometer y a los costes de la ejecución del contrato[6], pero esto es falso y explico el porqué:

Supongamos que nos encontramos a principios del mes de noviembre de 2013 y que se inicia la tramitación anticipada de un expediente de obras. Su adjudicación está previsto que se efectúe el día 30 de diciembre de 2013 (plazo de ejecución un año y liquidaciones parciales por certificaciones de obra mensuales) y, si hay crédito consignado para el año 2014, la ejecución de la obra se iniciará en 2 de enero de 2014 y finalizará el día 31 de diciembre del mismo año. Si el órgano de contratación requiere a los contratistas sus últimas cuentas anuales depositadas en el registro correspondiente, para valorar su capacidad y aptitud económica y financiera para la ejecución del contrato, que será a lo largo del año 2014, los aspirantes le presentarán su balance y su cuenta de resultados del año 2012, ¡¡¡una eternidad en el mundo empresarial y de los negocios!!!. ¿A caso sería razonable y equitativo valorar la capacidad financiera de los contratistas con base en sus fondos propios del año 2012?, ¿cuántas contingencias han podido ocurrir a lo largo de los últimos 10 meses?, ¿realmente se puede inferir de las cuentas de 2012 que van a tener el mismo comportamiento en 2014?, ¿y qué pasaría si la Administración contratante se retrasa en el pago de las liquidaciones parciales, cómo afectaría eso al contratista?, ¿dispondrá éste de líneas de crédito suficiente en 2014?, ¿tiene la opción de recurrir a un financiamiento extraordinario, tal como la venta de activos o solicitar a los socios mediante ampliaciones de capital? … y así podría continuar con más preguntas.

Entonces ¿qué puede hacer el órgano de contratación?. En mi opinión, hacer una simplificación, reduciendo la evaluación de la solvencia económica y financiera del contratista, al resultado del análisis mediante ratios, es harto arriesgado. Aunque se escojan muchos y estén referidos a varios ejercicios del pasado. Un análisis financiero mediante ratios, sobre los datos históricos de las últimas cuentas depositadas en el registro correspondiente, nos indica ciertamente cómo ha sido la solvencia de la entidad en el pasado, pero eso mismo: «en el pasado». En consecuencia, y esta es mi opinión, sería irresponsable e irrazonable inferir, de los ratios obtenidos con magnitudes contables históricas, que su mismo resultado de solvencia va a mantenerse mientras se ejecuta la prestación, es decir en un periodo de entre uno y dos años después. Sin embargo, no pretendo anular de plano la validez del análisis mediante ratios de los datos históricos, porque alguna eficacia y utilidad sí que tienen. En efecto, un análisis mediante ratios de las cuentas ya depositadas pueden dar indicios sobre ciertos factores de riesgo financiero en la entidad (por ejemplo: pueden anunciar debilidades de liquidez) y que tiene que abordar y resolver la gerencia de la empresa contratista en el futuro. Es más, quizá deba afrontar las dificultades, precisamente, mientras se ejecuta la prestación del contrato. Además, pueden ser usados para el control y seguimiento de determinados indicadores financieros clave que se establezcan.

Asimismo, requerir al contratista declaraciones de entidades bancarias o una declaración de su volumen de negocio, no mejora la eficacia como método apropiado de evaluación financiera, y que tampoco ofrece certidumbre sobre la fortaleza de las finanzas del contratista, porque ambas declaraciones están referidas a hechos históricos, simplemente por esta razón. Porque, ¿qué garantía hay de futuro?, ¿puede asegurar la entidad financiera idénticos términos de su certificación actual una vez pasados varios meses cuando se esté ejecutando la prestación del contrato?, ¿qué grado de certeza para el futuro es ese basado en una cifra de negocios pasada cuando el entorno del mercado es tan cambiante?, ¿acaso la empresa está libre de riesgos que la acechan?.

Por ello, sugiero que el órgano de contratación se acoja a la facultad que le ofrece el artículo 82, es decir poder requerir al contratista la presentación de otros documentos complementarios. Propongo que dichos documentos sean, además de las cuentas anuales de los tres últimos ejercicios depositadas en el registro correspondiente, los siguientes: (1) estados financieros intermedios del ejercicio 2013 (por ejemplo referidos al día 30 de junio); (2) estados financieros previstos de cierre del ejercicio de 2013 (a la altura del mes de noviembre las empresas pueden deducir con bastante aproximación, si es que disponen de un buen sistema de control interno, cómo va a concluir el ejercicio, si se van a cumplir los objetivos o cuáles serán las desviaciones); y (3) un pronóstico (mensualizado) del flujo de efectivo durante el año 2014, junto con las hipótesis de base para la construcción del balance y la cuenta de resultados, también mensuales y previstos en 2014.  

Entonces ¿cuál sería el criterio para valorar la solvencia económica y financiera por el órgano de contratación y que proporciona la mayor certidumbre?. La respuesta está en la valoración de la capacidad del contrata para generar efectivo en el futuro. Es decir, el valor mínimo que se le debe exigir a las empresas para otorgarles el derecho a concurrir a una licitación, en cuanto a su aptitud de solvencia económica y financiera, es que hayan tenido y/o prevean tener (dando preferencia a éste último) flujos de caja libre (FCL)[7] positivos en: (1) el año al que se refieren las últimas cuentas anuales depositadas en el registro correspondiente; (2) el periodo en el que se deduzcan de los estados financieros intermedios; (3) la fecha prevista para el cierre del año corriente; y (4) el periodo pronosticado, dividido mensualmente, durante el año en el que se ejecuta el contrato.

El criterio a utilizar es demostrar «flujos de caja libre positivos», con preferencia, de mayor a  menor, del número (4) hacia el (1). Por ejemplo, puede establecerse, para acreditar la solvencia del contratista, que el FCL sea positivo sólo en (4); o bien en (4) y en (2); o en cualquier combinación de ellos, pero es irrenunciable que figure siempre el número (4), sin excepción.

Es cierto que se corre un riesgo, y es que el contratista haga hipótesis muy optimistas para el futuro, con la intención de no ser excluido de la licitación. Para prevenir ese riesgo, la mesa de contratación debe analizar la hipótesis del contratista, en las que apoya el pronóstico del FCL durante el periodo de la prestación, acerca de la responsabilidad, razonabilidad, coherencia y prudencia de las mismas, debiendo solicitarle las aclaraciones que sean pertinentes y obtener de él respuestas realistas y convincentes.

Pero estas últimas cuestiones las dejo para su discusión en la siguiente entrada al blog.


[1] José Antonio Moreno Molina. «La nueva Ley de Contratos del Sector Público. Estudio sistemático», 3ª edición, pág. 327.
[2] El los contratos sometidos a la auditoría de costes y precios, el auditor de contratos debería formar parte, como vocal técnico, de la mesa de contratación.
[3] Añado que en el horizonte temporal del contrato, es decir a corto plazo (hasta un año) y a largo plazo (más de un año), en su caso.
[4] Todo indica que las normas de acreditación de la aptitud para contratar con el sector público están referidas a la situación en el momento presente, es decir en el tiempo de la licitación. Por esta razón añado «futura» porque, como argumentaré más adelante, precisamente son los fondos disponibles de la post-adjudicación los que permitirán al contratista adjudicatario soportar los costes de ejecución del contrato, y no los que tenga hoy o haya podido tener en el pasado. No está garantizado que los fondos conseguidos antes de la adjudicación los mantenga durante la ejecución del contrato. Por eso sostengo, y mantengo mi convicción, que el contratista tiene que demostrar su capacidad para conseguir los fondos suficientes en el futuro, con los que podrá realizar la prestación. Desde luego, no serán los mismos que detentó en el pasado, es decir antes de la adjudicación.
[5] José Antonio Moreno Molina. «La nueva Ley de Contratos del Sector Público. Estudio sistemático», 3ª edición, pág. 343.
[6] La Comisión Consultiva de Contratación Administrativa de la Junta de Andalucía ha llegado a afirmar, en su Recomendación 5/2001, de 9 de noviembre, que «una empresa es solvente, para la ejecución de un contrato, cuando sus fondos propios representan al menos el 20% del importe del contrato». Y yo afirmo que no hay nada más lejos de la realidad, como tampoco es cierto, sin más, que una empresa demuestre que puede hacer frente a sus compromisos de pago futuros, de préstamos o de otros créditos, porque los ratios de solvencia y liquidez del ejercicio pasado sean positivos.
[7] También llamados flujos de efectivo o de tesorería

miércoles, 2 de octubre de 2013

Examen de los controles internos de pequeños y medianos contratistas

#39



Introducción



El proceso para obtener un conocimiento de los controles internos de un contratista y evaluar el riesgo de control se logra mediante la obtención de las respuestas a la Encuesta sobre la Organización del Contratista, Sistema de Contabilidad, Sistema de Control Interno y Ambiente de Control[1]. Los pequeños y medianos contratistas pueden utilizar medios menos formales para asegurar que se alcanzan los objetivos de control interno. Sin embargo, si el contratista tiene uno o más de los sistemas contables y de gestión particulares enumerados en la entrada de este blog - auditoría de sistemas y procedimientos, de 07/06/2013 – pincha aquí que generan costes significativos, el auditor de contratos debe desarrollar el programa de auditoría de sistemas y controles internos basado en la comprensión de la información aportada por el contratista en la Encuesta.



Todas las entidades deben describir sus políticas y procedimientos contables. Sin embargo, las más pequeñas no necesitan de extensas descripciones de sus procedimientos y políticas por escrito. En ellas, las comunicaciones podrán ser menos formales y más fáciles que en una empresa de gran tamaño, debido a que su organización es más pequeña y con menos niveles de responsabilidad, así como una mayor visibilidad y disponibilidad de la gestión y de la administración. No obstante, también estas pequeñas y medianas están involucradas en transacciones complejas o están sujetas a los mismos requisitos legales y reglamentarios que las grades compañías, y para estas operaciones necesitarán de medios más formales para cumplir con los objetivos de control interno que sean necesarios.



Comprensión y evaluación del control interno


La Encuesta sobre la Organización del Contratista, Sistema de Contabilidad, Sistema de Control Interno y Ambiente de Control (en adelante “la encuesta”) debe ser el documento de base que utiliza el auditor de contratos para la comprensión del control interno de los contratistas de menor tamaño[2].



El ambiente (o entorno) de control refleja la actitud general de la organización y de los empleados, la conciencia y las acciones relativas a la importancia del control y su énfasis para mejorar la gestión. Para obtener una comprensión de la atmósfera de control, el auditor debe considerar la información en de “la encuesta” y la información que pueda recoger de otras fuentes alternativas, como sería a través de entrevistas a los empleados.



Asimismo, el auditor debe obtener una comprensión del sistema de contabilidad y de las actividades de control específicas para cada elemento de coste importante (es decir, mano de obra, costes indirectos, y el coste de los servicios y los materiales comprados). El auditor de contratos deberá considerar la información contenida en “la encuesta”, particularmente el sistema general de contabilidad, la evaluación de riesgos que haga el propio contratista, procesos de circulación de la información y objetivos y actividades del sistema de control.



Si el auditor concluye que las descripciones de “la encuesta”, o la obtención de información por otros medios, son ineficaces para poner a prueba los controles, entonces deberá realizar una calificación del riesgo con el grado máximo, por lo que tendrá que una planificación de auditoría con un alcance extenso.



Los procedimientos de auditoría del control interno planificados deben alcanzar los objetivos propuestos y ser suficientes para reducir el riesgo de una auditoría relacionada (por ejemplo, una auditoría de costes incurridos) a un nivel aceptable. En caso contrario, en una auditoría relacionada habrá un requisito de comprobaciones adicionales sobre los datos que dependen, o se obtienen, de los sistemas de gestión informáticos del contratista. Por ello, en los papeles de trabajo de la auditoría que se realiza sobre el control interno de los pequeños y medianos contratistas, se debe documentar la base de la evaluación de riesgo de control, debiendo ser éste en el nivel máximo cuando exista una ineficacia de los controles de los sistemas informáticos, o haya habido razones por las que es inútil poner a prueba dichos controles. En cualquier caso, los papeles de trabajo también deben documentar cómo los procedimientos (pruebas) previstos en la planificación de la auditoría del control interno, reducen a un nivel aceptable el riesgo de auditorías relacionadas (por ejemplo, mediante seguimientos de los valores de ciertas transacciones que se extraen del sistema informático contable y que se siguen mediante un soporte físico en documentos de papel y que soportan dichas transacciones del sistema informático). Estas son otras formas de evidencia que corroboran las afirmaciones sobre las transacciones: la comparación de un registro informático con los saldos de documentos preparados previamente, balances de comprobación, declaraciones de impuestos, o presentaciones financieras preparadas para otros fines.



La importancia relativa y el riesgo específico sobre los datos que apoyan las afirmaciones del contratista en “la encuesta” son consideraciones importantes para determinar el alcance de los procedimientos necesarios para reducir el riesgo de auditoría de control interno. Si el auditor no puede reducir el riesgo de auditoría de control interno a un grado plausible el informe debe ser calificado con especial atención a la falta de fiabilidad de los sistemas control.



Basándose en la información obtenida en los párrafos precedentes, el auditor debe hacer un resumen acerca de la entorno de control, comprender el sistema de contabilidad y de las actividades de control. El resumen será forma de una explicación narrativa que incluye una identificación de los controles internos más significativos y, en su caso, las razones por las que debe evaluar el riesgo de control interno como máximo. La forma y la extensión de la documentación viene influenciada por el nivel del riesgo de control evaluado, el tamaño de la empresa, la complejidad de la estructura interna, y el grado en que las afirmaciones dependen significativamente de los sistemas de información.



Evaluación del riesgo de control


El propósito de la evaluación del riesgo de control interno de pequeños y medianos contratistas sirve para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de transacciones en auditorías relacionadas, por ejemplo costes incurridos. Con frecuencia, el auditor contratos evalúa el riesgo de control interno en el grado máximo (alto) a pequeñas y medianas entidades porque le resulta más eficiente para llevar a cabo pruebas sustantivas sobre áreas de auditoría importantes y sensibles que poner a prueba la eficacia de los controles internos implantados por el contratista. Además, si el auditor determina que los sistemas de control interno no existen, porque dichos sistemas, debido al tamaño de la empresa, son tan deficientes que no se puede confiar en ellos, el auditor debe evaluar el riesgo de control interno en el grado máximo (alto).



Si, por el contrario, el auditor determina que existen actividades de control específicas y que se han implementado, puede decidir realizar pruebas sobre la eficacia de controles específicos elegidos con el fin de limitar el alcance y, con ello, la cantidad de pruebas de transacciones en las áreas de auditoría afectadas. El auditor también puede supeditarse a auditorías de sistemas de control interno anteriores, o a otras auditorías relacionadas, si en ellas se evaluó adecuadamente, y se probó, la eficacia de las actividades de control específicas que afecten la evaluación del auditor sobre el riesgo de control.



Una evaluación del riesgo de control en un nivel menor que el grado máximo (alto), proporciona una reducción de extensión y profundidad de las pruebas de auditoría de control interno, pero requiere la existencia efectiva de actividades de control en el contratista, las cuáles han sido probadas y están funcionando con eficacia. A los efectos y propósitos de los contratos de las Administraciones Públicas, las actividades de control interno del contratista representan las políticas y procedimientos que la gerencia ha establecido para dar garantías de que los costes del contrato se registran, acumulan, asignan/imputan y se someten/informan para su examen/revisión de manera consistente con las normas y regulaciones de la Administración en materia de costes y precios de los contratos.



Las pruebas sobre las actividades de control interno son sensibles al tiempo en que se realizan, y dicho periodo debe ser el mismo en el que se incurre en los cotes (para una auditoría de costes incurridos del año corriente no sirve la auditoría del sistema de control interno de hace dos años, por ejemplo). Si no se han probado las actividades de control en el mismo periodo de tiempo, el riesgo de control de una auditoría relacionada se evaluará en el grado máximo (alto).



Cita al control interno como parte de un informe de auditoría de costes incurridos


La cita, o referencia, al informe de auditoria sobre el control interno de pequeños y medianos contratistas se incluye como parte del informe de una auditoría de costes  incurridos.



El párrafo del alcance de auditoría de costes incurridos debe identificar los controles internos y la evaluación del riesgo de control que el auditor ha considerado en la planificación de la auditoría. Este párrafo también debe describir cualquier deficiencia significativa en el sistema contable del contratista que tenga una materialidad significativa para los costes incurridos o los costes de sus ofertas.



El párrafo relativo a la organización y sistemas del contratista debe describir el sistema contable, así como el estado actual de las deficiencias en el mismo y su impacto en los costes.



Informe rápido (o «flash») en pequeños y medianos contratistas

Si se detectan deficiencias significativas en los sistemas de control interno de pequeños y medianos contratistas (por ejemplo, que no segregan los costes no permitidos, o habitualmente incluye costes no admisibles en sus ofertas de precios), el auditor de contratos emite un informe rápido «flash», urgente e independiente, para asegurar los intereses de la Administración contratante. Estas llamadas de atención, informes rápidos o flash, sirven para:

(1) poner en conocimiento del órgano de contratación las deficiencias detectadas mucho antes de hacerlo mediante el informe de auditoría correspondiente (por ejemplo en el informe de costes incurridos), y

(2) agilizar la resolución de las deficiencias y evitar su impacto en otros contratos que no están sometidos a auditoría.



Cuando se emite un informe rápido sobre un pequeño y mediano contratista, se deben realizan medidas de seguimiento (preferiblemente dentro de los 90 días siguientes) para esclarecer la naturaleza sistémica y los efectos de la deficiencia. En función de la importancia de los costes generados por el sistema, los pasos de rastreo se puede realizar dentro del ámbito de una auditoría de sistemas adecuada, o añadidos a la auditoría de costes incurridos u otra auditoría programada.



[1] Es equivalente a la “Declaración sobre los sistemas y procedimientos de gestión y de control” que solicita el Grupo de Evaluación de Costes (GEC), del Ministerio d Defensa, a los contratistas – Metodología GEC
[2] A estos efectos se consideran contratistas de menor tamaño a aquellos que pueden presentar cuentas anuales abreviadas.