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Bienvenidos al blog



Este blog nació con el propósito de captar el interés de personas que tienen preocupación por la racionalización del gasto público. Después de cuatro años de trabajo continuado y más de 100 entradas publicadas, sigo manteniendo ese objetivo.
En cualquier momento, con mayor razón en tiempos de crisis y cuando abunda la desconfianza, la sociedad española exige una gestión de las compras públicas basada en los principios de economía, eficacia, eficiencia, igualdad de trato y transparencia.
El objetivo principal de este blog es dar a conocer a la «auditoría de contratos» como la herramienta clave que permite al poder adjudicador:
  1. realizar controles documentales sobre los costes reclamados por los licitadores y sobre la eficacia de sus procesos de producción;
  2. determinar el precio definitivo de los contratos, dentro del límite fijado para el precio máximo, con base en el coste incurrido admisible; y,
  3. comprobar la metodología de cálculo del beneficio con arreglo a la fórmula acordada.


La «auditoría de contratos» se desarrolla en los celebrados con precios provisionales y que hayan sido adjudicados –aunque no exclusivamente– en procedimientos negociados, diálogo competitivo y la asociación para la innovación.
A todos, mi saludo de bienvenida; y, particularmente a los interesados en la contratación pública, mi invitación a que os pongáis en contacto conmigo y/o participéis en la encuesta – que hallaréis en este enlace– y con vuestros comentarios en las “entradas” que vaya publicando en el blog.

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Hay una nueva entrada publicada el día 25/04/2017, con el título:

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Negociación de los contratos públicos

Diferencias entre los sectores público y privado

Línea de separación



viernes, 13 de diciembre de 2013

Auditoría de los subcontratos

#45


En esta entrada se comentan las políticas de auditoría para la realización de la auditoría de costes incurridos auxiliar en las subcontrataciones


Definiciones


Para el propósito de esta entrada, el término «subcontrato» significa una subcontratación, orden de compra u otra forma de acuerdo por el cual el contratista principal adquiere materiales o servicios de un tercero y que están sujetos a auditoría de costes incurridos, por ser el precio del contrato principal determinable en función del coste. Los contratos cuyo precio es determinable se basan en los costes reales incurridos directos de la mano de obra, materiales, subcontrataciones y recargos de costes indirectos. Por tanto, las subcontrataciones de bienes y servicios del contratista principal que componen su prestación quedan sometidos al examen de su coste.



Los términos «contratista principal» y «subcontratista» tal como se utiliza en esta entrada se refieren también a un subcontratista de nivel superior y el siguiente subcontratista de nivel inferior, respectivamente. Es decir, el subcontratista principal, si lo permite el PCAP, puede subcontratar a su vez con otro subcontratista. El subcontratista puede ser un tercero independiente u otra empresa del grupo.



Como «auditor principal» se entiende el auditor de contratos que designa el órgano de contratación para realizar la auditoría de costes incurridos sobre el contrato que ha adjudicado.



Se entiende por «auditoría auxiliar» la que realiza un auditor designado por el contratista principal, o el auditor de contratos de éste que ha sido designado por el órgano de contratación, sobre el subcontratista.


Obligaciones básicas


La posibilidad del contratista principal de concertar con terceros la realización parcial de la prestación, salvo que el contrato o el PCAP dispongan lo contrario o que por su naturaleza y condiciones se deduzca que aquél ha de ser ejecutado directamente por el adjudicatario, se recoge en el artículo 227 de la vigente LCSP. En todo caso, el adjudicatario deberá comunicar anticipadamente y por escrito la intención de celebrar los subcontratos, señalando la parte de la prestación que pretende subcontratar y la identidad del subcontratista, justificando la aptitud de éste y su disposición a someterse a la auditoría de costes incurridos en idénticas obligaciones que el contratista principal. En el PCAP y en el anuncio de licitación debe imponerse a los licitadores las obligaciones anteriormente señaladas, de tal manera que, entre otras circunstancias, no podrán celebrar subcontratos con empresarios que no se sometan a la auditoría de costes incurridos. En cualquier caso, el subcontratista queda obligado sólo ante el contratista principal que asumirá, por tanto, la total responsabilidad frente a la Administración de la realización de la correspondiente auditoría de costes incurridos. El contratista principal es, por tanto, el principal responsable de la subcontratación, tanto en sus aspectos técnicos como la supervisión financiera, garantizando que las propuestas de tasas de costes indirectos y las bases de auditoría se presentan en el momento oportuno, y se realiza el pago a los subcontratistas por la labor realizada en los términos del subcontrato. Para cumplir con esta obligación, el contratista principal debe contar con controles internos adecuados para identificar y notificar al órgano de contratación los subcontratos que son auditables, y para asegurar que los costes de la subcontratación son admisibles, asignables y razonables.



En virtud de lo dicho en el párrafo anterior, el contratista principal tiene la obligación de comunicar por escrito las adjudicaciones de subcontratos, tanto a compañías independientes como a otras del propio grupo empresarial e incluirlas como una parte del coste incurrido anual en su base de auditoría. Asimismo, los subcontratos intra-grupo quedan sometidas a examen de costes incurridos.



El contratista principal debe tener dispuesto un sistema de control interno sobre los subcontratistas u otras empresas del grupo de tal forma que:

(1) permita al auditor de contratos acceder a los libros y registros del subcontratista para realizar la auditoría anual de costes incurridos.

(2) pueda exigir que las facturaciones de los materiales y/o servicios subcontratados incluyan únicamente los costes admisibles y el beneficio razonable, conforme establezca el PCAP.

(3) exija su sumisión a la auditoría de costes incurridos.

Si el contratista principal no tiene un adecuado sistema de control sobre sus subcontratistas u órdenes de compras con empresas del grupo, y no tiene previsto establecer los controles adecuados, queda inhabilitado para poder ceder parte de la prestación a terceros. Es decir, esta sería una condición de solvencia técnica del contratista que tendría que acreditar antes de acceder al procedimiento de adjudicación, por lo que debe incluirse en el PCAP.



La política del auditor de contratos debe consistir en examinar los subcontratos auditables y órdenes de compra entre compañías del grupo emitidas por el contratista en virtud de los contratos adjudicados que  sean auditables y realizar auditorías auxiliares de costes incurridos cuando dichas auditorías tienen un beneficio potencial para la Administración contratante, de tal manera que asegure la cobertura de una auditoría adecuada y efectiva de las operaciones del contratista y de sus representaciones de costes.



Pero, ¿bajo qué circunstancias es deseable que el subcontratista sea auditado por el auditor de contratos principal designado por el órgano de contratación?. Ejemplo de dichas circunstancias son:

(1) cuando el valor de la subcontratación es significativo en relación con el de la prestación principal.

(2) cuando se considere necesario para el tratamiento coherente de la auditoría al contratista principal, o

(3) cuando el contratista principal y el subcontratista tiene un interés económico sustancial entre ellos, circunstancia que sucede siempre entre las órdenes de compra entre compañías del grupo.



Una auditoría auxiliar puede ser solicitada por el órgano de contratación o iniciada de oficio por el auditor del contrato principal. Para iniciar de oficio la auditoría auxiliar, el auditor de contratos debe determinar el beneficio potencial para la Administración por el hecho de examinar los registros de un subcontratista, teniendo en cuenta la experiencia de anteriores auditorías y los resultados de los subcontratistas, así como los costes de la realización de la auditoría auxiliar.



El interés de la Administración y de las buenas prácticas de auditoría requieren que las auditorías auxiliares de costes incurridos se realicen mientas se está ejecutando físicamente el contrato.



El auditor debe coordinar la planificación de la auditoría auxiliar con la que se realiza al contratista principal, con el fin de evitar duplicidades y esfuerzos innecesarios.



Los resultados de las auditorías auxiliares de las subcontrataciones se incorporan al Balance de Costes Admisibles (BCA), que es un documento de resumen de resultados de auditoría en el que se acumulan todos los costes admisibles y tasas de reparto de costes indirectos, como un coste directo del contrato, con el recargo de costes indirectos correspondiente.



La auditoría auxiliar sólo se realiza después que el contratista principal haya comunicado por escrito haber concertado el subcontrato.


Preparación de la base de auditoría del subcontratista


En ocasiones, los subcontratistas también actúan como adjudicatarios y como contratista principal en otros contratos en los que el precio es determinable con base en el coste incurrido. Por lo tanto, en dichas ocasiones, el subcontratista ya está acostumbrado y obligado a proporcionar una base de auditoría y la correspondiente propuesta de tasas de recargo de costes indirectos. Sin embargo, el subcontratista valora su producción en las facturas comerciales directamente al contratista principal. En los casos en que se realice la auditoría de costes incurridos, el auditor solicitará al subcontratista la base de auditoría que soporte los costes de la facturación presentada al contratista principal. El auditor debe determinar que el subcontratista cuenta con un sistema de imputación de costes adecuado de tal manera que garantice la facturación correcta de los costes admisibles y el consiguiente soporte que justifique la valoración de su actividad cargada al contratista principal. El alcance de la auditoría y la extensión de las pruebas sobre el sistema de imputación de costes y de facturación del subcontratista estarán basados en el riesgo y el juicio profesional del auditor.



El subcontratista debe preparar su base de auditoría de costes incurridos con el mismo detalle y manera que se requiere del contratista principal.


Derecho para auditar al subcontratista


Cuando se realiza una auditoría al contratista principal y se determina, bien porque lo exige el PCAP o porque se produce alguna de las circunstancias mencionadas anteriormente, la necesidad de auditar los costes de la subcontratación, el contratista principal debe ser advertido de estos planes de auditoría auxiliar para evitar duplicidades, en lo posible. En aquellos casos de subcontrataciones calificadas como de riesgo bajo, en donde el contratista principal es quién realiza la auditoría con sus medios designando su auditor, el auditor de contratos principal revisará los documentos de trabajo de auditoría realizada por el auditor designado por contratista principal para determinar si el ámbito y el alcance de la auditoría auxiliar fue suficiente para establecer la validez de las declaraciones de costes del subcontratista, estando debidamente eliminados en la valoración de la subcontratación los costes no permitidos o no asignables. Si el auditor de contratos considera la auditoría deficiente o no concluyente y cree que hay una necesidad de una evaluación de los costes de la subcontratación, entonces debe discutir este asunto tanto con el contratista como el con el órgano de contratación para determinar si es factible que el adjudicatario corrija las deficiencias o si debe extender la auditoría al subcontratista.



Con independencia de si es el contratista principal o el auditor de contratos quien hace la auditoría de costes incurridos al subcontratista, toda la responsabilidad recae sobre el contratista principal, quién debe asegurarse de que el subcontratista proporciona la adecuada base de auditoría de costes incurridos, no interponga restricciones que limiten el alcance y haga los ajustes oportunos de los costes no admisibles en su facturación.


Auditoría de costes de la subcontratación


Tras la notificación de la adjudicación de un subcontrato, el auditor principal notificará al contratista adjudicatario que le requerirá las auditorías anuales de costes incurridos que abarquen la vida del subcontrato. Como ya se ha dicho, es el contratista principal el que tiene la responsabilidad de realizar la auditoría auxiliar y el auditor de contratos debe ser consciente de la necesidad de asegurar que la auditoría auxiliar concurrente está debidamente coordinada y se concluye a tiempo de la auditoría principal. Por ello, debe estar al tanto de la planificación de la auditoría auxiliar y vigilar el tiempo de su ejecución, manteniendo el control que sea necesario.



Los requerimientos para la realización de las auditorías auxiliares se harán con posterioridad a la notificación de adjudicación del subcontrato. La comunicación del contratista principal notificando la subcontratación irá acompañada de una copia del subcontrato que incluye el valor de la subcontratación y el  período correspondiente de ejecución, así como todos los datos necesarios de identificación y contacto del subcontratista y los que establezca el pliego de cláusulas administrativas particulares (PCAP). Asimismo, la notificación debe especificar la exigencia de sometimiento a auditoría de costes incurridos de la subcontratación mediante la presentación de la oportuna base de auditoría al finalizar el subcontrato. A continuación, el auditor principal comunicará al auditor designado por el contratista los términos específicos para realizar la auditoría del subcontrato, en cuanto a costes no permitidos o límites de tasas de costes indirectos, o cualquier otra restricción que señale el contrato adjudicado y que deben ser considerados en la auditoría del subcontrato. El auditor del subcontrato debe acometer con prontitud la realización de la auditoría auxiliar y comunicar cualquier problema que encuentre en el subcontratista, como impedimentos de acceso a sus registros, para elevarlo rápidamente al contratista principal y al órgano de contratación.



El auditor del subcontrato debe presentar los costes admisibles finales totales acumulados y las tasas de recargo de costes indirectos al auditor principal del contratista después de la finalización de la subcontratación. A estos efectos, emitirá un informe al que acompañará un balance de costes admisibles (BCA).



El auditor del contrato principal y auxiliar de la subcontratación deben coordinar los esfuerzos en la planificación de sus respectivas auditorías. El auditor del subcontrato debe discutir su planificación de auditoría con el auditor principal para asegurar la cobertura en áreas específicas. En función de la importancia relativa del subcontrato y las fortalezas del sistema de control interno del contratista principal sobre la subcontratación, el alcance de la auditoría auxiliar puede variar desde una auditoría cuyo alcance es completo a otra que abarque solo la verificación de las tasas de costes indirectos y la adecuación de los sistemas de contabilidad y facturación del subcontratista, por ejemplo.



El auditor del subcontrato se encargará de solicitar la asistencia técnica que precise al contratista principal. En el caso que éste no la proporcione, la pedirá al órgano de contratación a través del auditor principal.



El auditor del subcontrato tiene la obligación de notificar al auditor principal sobre cualquier partida de costes que deba ser cuestionada o desaprobada, o cualquier asunto financiero, como un potencial riesgo de quiebra, que afecte negativamente a la ejecución del subcontrato.



Con frecuencia, los costes cuestionados de la base de auditoría del subcontrato, el subcontratista intenta recuperarlos a través de la liquidación de su facturación final. Por ello, el auditor del subcontrato debe verificar estas facturas para que no incluyan ningún ajuste de costes eliminados y que se presentan al contratista principal.



Cuando el subcontratista no da su acuerdo y conformidad a los costes cuestionados, el auditor del subcontrato debe notificarlo al auditor principal. Al recibir la notificación de la desaprobación de costes de la subcontratación, el auditor principal discutirá el asunto inmediatamente con el adjudicatario. El propósito de esta conversación es para alertar al contratista principal sobre la necesidad de llegar a un acuerdo con su subcontratista en relación con el rechazo de los costes cuestionados, o el resarcimiento de los mismos, si es que ya se pagaron. En el contrato principal también se hará el correspondiente ajuste del coste directo de la subcontratación y en las correspondientes bases y tasas de recargo de costes indirectos afectados. Cuando el precio del contrato principal sea determinable en función del coste incurrido, el auditor principal notificará al órgano de contratación, mediante escrito, de la necesidad de rechazar los costes de la subcontratación en las certificaciones parciales en curso.



Dado que la Administración no tiene ninguna relación contractual con los subcontratistas, no está vinculada por los acuerdos que puedan haber alcanzado el contratista principal y su subcontratista en relación con los costes inadmisibles determinados por el auditor principal. Por lo tanto, el auditor principal puede desaprobar esas cantidades que pudieran ser incluidas, como coste directo, en las bases de auditoría del contratista principal y que hubiera pagado a su subcontratista en virtud de tales acuerdos.


Consideraciones especiales auditando al subcontratista


Cuando se contempla que el subcontrato deba se auditado por el auditor principal, es decir por el auditor de contratos designado por el órgano de contratación para realizar la auditoría de costes incurridos al adjudicatario, éste normalmente habrá acordado con su subcontratista el libre acceso a sus registros contables, sus sistemas de gestión y de control interno del auditor de contratos, de modo que éste será capaz de cumplir con sus obligaciones para la resolución de la auditoría sin limitaciones al alcance. Sin embargo, en algunas ocasiones puede que esto no sea así. Entonces, para evitarlo, deben seguirse los siguientes pasos:



a. Antes de iniciar una auditoría del subcontrato, el auditor principal debe determinar si el subcontratista pondrá restricciones o reservas sobre la intervención de sus sistemas de gestión y contables. Si existe reserva significativa, se debe someter esta cuestión al contratita principal y, en su caso, al órgano de contratación para que se resuelva la restricción.


b. En la mayoría de los casos, el contratista principal debe ser capaz de eliminar las objeciones del subcontratista y las actitudes que limitan el alcance de la auditoría. Esto es absolutamente necesario para evitar las desaprobaciones de costes de subcontratación facturados por el contratista principal. Si los esfuerzos del contratista principal no tienen éxito y la limitación al alcance se mantiene, entonces el auditor debe notificar al órgano de contratación los costes de subcontratación que van a ser desaprobados en su informe.

sábado, 30 de noviembre de 2013

Métodos para la imputación de costes indirectos

#44

Bases y agrupaciones de costes

Los costes indirectos deben ser acumulados de manera lógica en agrupaciones homogéneas de costes, con la debida consideración a las razones por las que se incurre en cada coste, y ser imputados a los objetivos de coste en proporción razonable al beneficio, utilidad o relación de causalidad entre la agrupación y el objetivo final de coste. El auditor de contratos debe determinar que las bases de reparto utilizadas por el contratista para la imputación de los costes indirectos son equitativas y consistentes con los requerimientos de la norma de costes aplicable, ya sea NODECOS u otra establecida el en PCAP, los principios de contabilidad generalmente aceptados, y otras regulaciones particulares del contrato. En concreto, en la norma novena de NODECOS se establece la pauta de imputación de los gastos generales.

La comprensión de la estructura del control interno del contratista, que se obtiene mediante su declaración de sistemas y procedimientos y por una asignación de auditoría específica sobre ellos, puede reducir significativamente la extensión del esfuerzo de auditoría al examinar los costes indirectos. El auditor de contratos debe hacer un estudio exhaustivo de las actividades que originan los costes indirectos, incluidas las bases (relaciones de causa/efecto o utilidad) para el reparto de los costes que son cargados a los objetivos de coste, con la finalidad de determinar si dichas bases son apropiadas para la imputación de los costes indirectos de la agrupación; y, asimismo, se deducen, por su relación causa-efecto o utilidad que aportan, como una medida razonable de dicha actividad.

En consecuencia, las bases de reparto deben:
(1) ser una medida razonable de la actividad,
(2) estar integradas por todos elementos más significativos (por ejemplo las horas de la mano de obra directa), excepto aquellos gastos que, por ser considerados residuales, pueden repartirse con base en el volumen de las ventas. A estos efectos, pueden tener consideración de gastos residuales algunos de los gastos generales. Sin embardo, el pliego de cláusulas administrativas particulares debe establecer qué gastos tienen la consideración de residuales para imputar al contrato con base en las ventas del periodo.
(3) variar al tiempo y en el mismo sentido que la actividad que es el origen de coste.

Cuando los métodos de imputación han sido probados a lo largo de un periodo extenso de tiempo y han sido calificados como satisfactorios, es decir cuando se alcanza un conocimiento extenso y una experiencia larga con el contratista, el auditor de contratos debe suponer que dichos procedimientos y métodos continúan siendo todavía satisfactorios. Sin embargo, la naturaleza de un negocio cambia de forma sustancial en el tiempo, ya sea porque ha habido un cambio significativo en la participación de los contratos administrativos y los comerciales en las ventas del contratista o porque ha habido una modernización tecnológica en la producción, y la consecuencia es que los métodos conocidos de imputación de costes indirectos pueden no ser ya apropiados a las nuevas circunstancias, por lo que el auditor de contratos se verá obligado a realizar una evaluación sobre ellos acorde a la nueva realidad y situación. Si el método del contratista parece ser satisfactorio y produce  resultados justos y equitativos, entonces podrá ser aceptado como método de imputación de costes indirectos. En caso contrario, es decir que la base de reparto no es adecuada al nuevo contexto, entonces el auditor debe cuestionarla y pedir al contratista, de inmediato, que determine otra base de imputación de costes indirectos que produzca resultados justos y equitativos.

En una declaración de sistemas y procedimientos[1] (o encuesta preliminar) el contratista proporciona información sobre las bases de reparto y las agrupaciones de costes determinadas por él, incluido un desglose de las áreas funcionales o departamentales que generadoras de costes indirectos. El análisis de la declaración de sistemas y procedimientos (o su equivalente) ayudará con frecuencia a la determinación por el auditor de si los costes indirectos imputados son equitativos. Cualquier diferencia o inconsistencia debe quedar identificada e informada al órgano de contratación.

Número y composición de las agrupaciones de coste

El número y la composición de las agrupaciones de costes vendrán determinadas, en cada caso particular, por las circunstancias y experiencia práctica.
(1) La adecuada imputación de los costes generales de producción requiere, normalmente, la utilización de tasas de reparto específicas basadas en consumos de factores de cada departamento o centro de costes. Sin embargo, el uso de un tipo único de tasa  para toda la planta (o factoría) puede ser aceptable cuando se puede demostrar que su utilización tiene como resultado un reparto equitativo: así por ejemplo puede utilizarse una única tasa cuando se fabrica un solo producto (circunstancia poco habitual); cuando se fabrican varios productos pero cada uno requiere proporcionalmente la misma cantidad de trabajo; o cuando la actividad del contrato es tan pequeño que los costes de control para segregarlos son mayores que los beneficios o exactitud recibidos.
(2) Cuando el sistema de contabilidad del contratista no prevé la separación de los gastos de investigación e ingeniería de la agrupación total de costes producción y cuando dichos gastos representan costes significativos para el contrato con la Administración, el auditor debe realizar las pruebas adecuadas para determinar la equidad de dicha imputación combinada. Si el reparto combinado no es equitativo, el auditor de contratos debe determinar las tasas por separado separadas. Por ejemplo, los esfuerzos en investigación e ingeniería pueden no ser requeridos en contratos comerciales o, en otros casos, en contratos con la Administración, o puede que no sean aplicables a los contratos administrativos en la misma proporción que la mano de obra directa. En estos tres últimos casos citados, si la cuantía generada de gastos es significativa, deben segregarse y obtener tasas de reparto específicas.
(3) Los contratistas que modifican su sistema contable hacia un avanzado sistema de la gestión de sus costes, están adoptando unos buenos y exhaustivos procedimientos para la identificación y el reparto de los costes hacia sus objetivos de coste. El cambio hacia un número creciente de centros de costes (o agrupaciones de coste) no se hace con el propósito de complicar la administración de los costes al contratista fragmentando las agrupaciones y las bases existentes, sino lo que se pretende es reproducir el coste del producto, o del servicio, de la manera más precisa. Durante la fase de desarrollo del sistema de contabilidad los contratistas deben tener en cuenta la relación coste-beneficio, para decidirse entre un gran número de centros de costes y los mejores costes[2], y mantenerlo en un equilibrio razonable. Los auditores deben examinar el sistema de costes y, en su caso, deliberar los análisis de coste-beneficio en reuniones solicitadas por el contratista durante el proceso de implementación del sistema.

Cuando las actividades del contratista están descentralizadas, la utilización de tasas de costes indirectos separadas por cada localización geográfica normalmente producirá imputaciones de costes indirectos más equitativas que una de conjunto o de toda la empresa. Los gastos generales determinados para actividades que se producen fuera de las instalaciones deben ser depurados eliminando de la agrupación de gastos generales aquellos costes indirectos que no prestan utilidad a estas actividades realizadas fuera de las instalaciones. Por ejemplo, los denominados costes de «ocupación» deben ser eliminados de la agrupación de costes generales producidos fuera de las instalaciones, cuando el sitio en el que se producen ha sido proporcionado por la Administración[3].

La forma en que se negocian los contratos puede tener un significativo comportamiento sobre el método de imputación de costes en los contratos. El PCAP debe establecer los acuerdos alcanzados entre el órgano de contratación y el contratista sobre las reglas de imputación que proporcionen la determinación del coste final.

El coste financiero («Cost of Money»[4]) es un coste imputado al contrato que se identifica con el capital total (la inversión) de las instalaciones asociadas a cada centro de coste indirecto y se asigna a los contratos sobre la misma base que se utiliza para asignar los demás costes incluidos en la agrupación de costes. Aunque el coste financiero puede ser considerado como un gasto indirecto asociado a una agrupación de costes individual, debe ser identificado y calculado por separado. El coste financiero está sujeto a todos los mismos procedimientos de asignación como cualquier otro coste indirecto.

El PCAP debe especificar que no se admitirá como coste financiero del contrato la cantidad que exceda del gasto financiero permitido, y que efectivamente haya sido deducido, en el Impuesto de Sociedades de la empresa en el periodo fiscal correspondiente con el de acumulación de costes. Además, conforme a lo dispuesto en la vigente Ley del Impuesto de Sociedades (LIS), no pueden deducirse como gasto financiero las cantidades que excedan del 30% del beneficio operativo, por lo que tampoco serán coste admisible del contrato, actuando dicho porcentaje sobre el beneficio operativo como tope máximo de acumulación de coste financiero entre las respectivas agrupaciones de coste. Asimismo, deben ser costes prohibidos del contrato los gastos financieros derivados de deudas con entidades del mismo grupo empresarial. Solo se permitirían en el caso de que exista un «motivo económico válido» que justifique ese endeudamiento y que será comprobado por el auditor de contratos. Y, en cualquier caso, será la empresa la que deberá probar que la operación tiene una finalidad empresarial.

Bases de imputación de los gastos generales

Los gastos generales incluyen normalmente costes incurridos para apoyar las actividades de la mano de obra directa (MOD) y las adquisiciones, recepción, manejo, almacenamiento y expedición de los materiales. Asimismo, los gastos generales son habitualmente imputados a los objetivos finales de coste sin ningún otro reparto intermedio. Los servicios centrales son departamentos u otras unidades funcionales que realizan servicios o actividades técnicas y/o administrativas en beneficio de otras unidades de la organización. Sus costes pueden ser repartidos parcialmente hacia objetivos de coste específicos, como algunos costes directos, y también hacia otras agrupaciones de coste, mediante tasas de imputación basadas en el volumen de salida de producto o actividad.
(1) Cuando la norma de costes aplicable sea NODECOS, el auditor de contratos debe tomar en consideración su norma novena[5]. Aún cuando no sea atribuible NODECOS, el auditor de contratos debe aplicar la norma novena para evaluar las bases de reparto. Sin embargo, en este último caso, son los requerimientos del PCAP, y no de NODECOS, los que deben ser citados como la razón para cuestionar la idoneidad de la base de imputación.
(2) En la evaluación de una imputación de bases de los gastos generales o servicios centralizados, el auditor debe considerar los requerimientos relacionados en la norma correspondiente de NODECOS, o la que establezca el PCAP si aquélla no es aplicable, con respecto a las agrupaciones de costes cuyo contenido no incluya cantidades significativas  de costes de gestión o supervisión de dichas actividades. Asimismo, se recomienda hacer una jerarquización de bases, siendo las preferidas aquellas medidas basadas en «inputs» (el consumo de recursos o del servicio recibido) sobre las basadas en el «output» (la salida de producto). Dado que ni el consumo ni la producción de las actividades de gestión y de supervisión pueden ser medidos en términos del beneficio o utilidad relativa otorgada a los diferentes elementos de la base de la actividad, la norma de costes aplicable sólo puede exigir que la base de reparto sea representativa de la actividad de gestión o de supervisión.

A estos efectos, en la norma novena de NODECOS se relaciona un listado de bases de reparto aceptables para ser elegidas como más probable que varíe en proporción de los costes incluidos en la agrupación. Entre ellas se encuentran las horas de mano de obra directa, los costes de la mano de obra directa, coste de los materiales, valor de las unidades de producción, el espacio ocupado en la planta, consumo de energía eléctrica, horas máquina, y otras más. Cualquiera de ellas, o una combinación de ellas, puede ser aceptable para un caso particular e inaceptable para otro. La condición de aceptabilidad es que la base de reparto elegida sea representativa de la actividad cuyos costes se va a repartir. A continuación, se muestra una relación de las bases de reparto más habituales que se usan para imputar los gastos generales y los servicios centralizados.
(1) Horas de la Mano de Obra Directa. Las horas de la mano de obra directa es una base aceptable de los gastos generales cuando los empleados son intercambiables en gran medida, como es el caso de las operaciones de fabricación. Los datos básicos para la utilización de las horas de trabajo directos como base de reparto, por lo general están disponibles a través de fichas u hojas de trabajo. Sin embargo, si el coste de la acumulación de los datos en la base de reparto resultase de difícil ejecución y fuera antieconómico, no se recomienda el uso de esta base por implicar una asunción de volúmenes significativos de costes de gestión de personal y de supervisión de las operaciones de producción. Los datos relevantes para la utilización de las horas de mano de obra directa normalmente están disponibles a través del ticket u hojas de trabajo. No obstante, cuando la medición de los consumos de horas de MOD es inviable, entonces se puede optar, como base alternativa, por la determinación de los bienes y servicios producidos por las actividades recogidas en la agrupación de costes indirectos. En el supuesto de que la base de imputación anterior no sea representativa del consumo de los recursos, la base de reparto deberá modificarse introduciendo otros factores que reflejen correctamente los consumos vinculados a la actividad.
(2) Coste de la Mano de Obra Directa. Esta actividad es una base utilizada con mucha frecuencia para imputar los costes generales de fabricación porque los datos de la base de reparto están disponibles fácilmente y el método es simple y económico. El coste de la mano de obra se obtiene de los registros de la nómina y de los libros de la contabilidad, y la base es muy asequible de verificar en la auditoría. Esta base es normalmente aceptable para su aplicación en los centros de producción cuando las tasas de mano de obra directa son relativamente uniformes y cuando el centro de producción es intensivo en mano de obra o es un elemento significativo del coste del producto.
         (a) Esta base es a menudo utilizada, también, en centros de trabajo que no son de fabricación. Así ocurre en localizaciones en las que los empleados de estos centros de trabajo tienen diferentes habilidades y sus salarios están en correlación con sus capacidades y conocimientos técnicos, es decir no forman una base uniforme y homogénea,  pero su actividad sí guarda relación directa con el objeto del contrato. Entonces, los gastos generales de estos centros de trabajo, que están asociados en una misma agrupación de costes porque se tratan de actividades de supervisión y control sobre dicho personal técnico, tienden a variar directamente con el coste de la mano de obra de estos profesionales.
         (b) Cuando el coste de la mano de obra directa es la base de reparto de costes indirectos de fabricación, deberán estar eliminadas de ella todas las horas extraordinarias. En los casos en que las horas extraordinarias no sean permitidas como coste del contrato, deben ser siempre eliminadas de la base de reparto. Sin embargo, las horas extraordinarias no necesitarán ser excluidos de la base, en los siguientes casos:
                   (i) cuando su importe sea muy pequeño y la cantidad de trabajo de auditoría que se deba realizar no lo justifica.
                   (ii) cuando se obtienen resultados equitativos, aún cuando las horas extraordinarias estén incluidas.
                   (iii) cuando no estén prohibidas como coste del contrato.
(c) Cuando el coste directo de horas de ingeniería es la base para el reparto de los costes indirectos del centro de ingeniería correspondiente hacia el/los centro/centros de costes de fabricación, los niveles de sueldos y salarios de los empleados comprometidos en contratos de la Administración en comparación con el salario de general de ingeniería y la estructura salarial de la empresa, deben ser proporcionales y equitativos. Si el salario promedio de los empleados involucrados en contratos de la Administración es sustancialmente diferente de la media general, el método de reparto sobre la base del coste de la mano de obra directa de ingeniería no es aceptable.
(3) Coste de los materiales directos. Puede utilizarse el coste de los materiales directos para repartir los costes del «handling» (compra, recepción, almacenamiento y expedición), es decir los costes indirectos generados en los departamentos que intervienen en la gestión de los materiales. En ocasiones, el coste total de los materiales puede que no sea apropiado como base de reparto si incluye costes significativos de elementos que no son recibidos en las instalaciones del contratista sino que se envían directamente al usuario final. En caso, de utilizarse como base de reparto el coste de los materiales, quedará eliminada de la base el coste de los materiales que son recibidos directamente por el usuario final, los cuáles no estarán cargados con coste alguno de «handling» o, en su caso, solo con la parte proporcional relativa al departamento que ha intervenido en la compra.
(4) Unidad de producto. El método de reparto que utiliza la unidad de producto como base de imputación de costes indirectos es quizá el más simple, porque distribuye los gastos generales («overhead») de manera proporcional a cada unidad de producto que ha sido fabricada en el periodo. Este es un método basado en el «output», por tanto solamente debe ser admitido cuando el contratista fabrica un solo producto o, en su caso, unos pocos productos que contienen elementos tales como peso, dimensión u otra medida común a todos los productos manufacturados.
(5) Espacio (m2), volumen (m3) y lectura de contadores. Los metros cuadrados de área de suelo ocupados en la planta, los metros cúbicos de volumen de la planta, o cualquier medición de contador del consumo de algún suministro, pueden ser utilizados apropiadamente para repartir algunos tipos de costes indirectos de toda la planta. También, pueden ser usadas, una o más de estas bases, para repartir los gastos generales al departamento de producción o a otros centros de costes intermedios.
(6) Horas máquina. La utilización de las horas máquina, como base de reparto de costes indirectos, es apropiada cuando el principal factor de producción es la maquinaria. Este método es muy usado con frecuencia para asignar los costes indirectos de producción y gastos generales en aquellas industrias intensivas en el factor de producción «capital» y están muy mecanizadas en grandes cadenas de producción, sobre todo en sectores tales como automoción y otros intensivos en robótica. La tendencia actual hacia la modernización tecnológica de las instalaciones de producción camina hacia una intensificación de la maquinaria frente a la mano de obra en las fábricas y, por ello, deben hacerse consideraciones muy cuidadosas para elegir la base de reparto apropiada de costes indirectos. En las industrias muy automatizadas y con grandes cadenas robotizadas de producción, las horas máquina, u otras bases orientadas hacia la maquinaria (tales como el tiempo de proceso y los movimientos de operaciones) se convierten en las bases más apropiadas para el reparto de los costes indirectos. Las objeciones a la utilización de las horas la máquina, como base de asignación de los gastos generales, es que la medida de tiempo es uniforme para cualquier tipo de máquina sin tener en cuenta su rendimiento. Por esta razón, pueden existir otras bases de reparto que sean más justas y mejores porque tienen en cuenta el rendimiento de las máquinas en lugar del volumen de tiempo utilizado de proceso.

c. Algunos sistemas avanzados de gestión de costes ponen un mayor énfasis en las actividades de una empresa, sistemas de costes denominados «ABC». Fundamentalmente, en las empresas del sector tecnológico y de servicios esto significa un cambio hacia muchas más bases de asignación orientadas al consumo de actividades más que al volumen de producción, o tiempos de procesos y movimientos operacionales. En otras áreas de las operaciones del negocio, las bases de reparto adecuadas pueden ser ciertamente el volumen o los servicios prestados, o la utilización del espacio en la planta, número de cambios de configuración de la máquina o número de solicitudes de compra. Ejemplos de selección de bases de reparto adecuadas que tienen una relación causal o de utilidad con los costes agrupados de las funciones o gestión de servicios centralizados se pueden encontrar en NODECOS norma novena.


[1] Documento que prepara y suscribe el contratista en el que describe su sistema de control interno y demás políticas y procedimientos de gestión, y sirve para proporciona al auditor del contrato, antes de iniciar sus trabajos, un conocimiento y compresión de los mismos, ponerlos a prueba y evaluar el riesgo auditoría.
[2] Los «mejores costes» no son costes exactos, sino costes razonablemente precisos.
[3] Por ejemplo, es frecuente en contratos de suministro de fabricación, que el contratista desplace empleados a las instalaciones del cliente para realizar allí determinadas tareas de montaje o puesta en marcha, o de otra índole. Pues bien, en estos casos el cliente, es decir la Administración, puede que ponga a su disposición recursos e infraestructura, o aquéllos realizan consumos de suministros, que tienen un valor económico.
[4] NODECOS norma octava.
[5] La norma novena de NODECOS establece las pautas para la asignación de los costes de gestión de servicios centralizados, desarrollados por un área central de la organización para sus áreas secundarias.

lunes, 18 de noviembre de 2013

Huelga de recogida de basuras en Madrid

Por su trascendencia y la repercusión que ha tenido recientemente, aplico en un caso práctico mi exposición sobre la acreditación de la solvencia económica y financiera del contratista (ver entradas del blog pinchando en: nº #40 y nº #41)

Entrada eliminada. Disculpen las molestias

martes, 5 de noviembre de 2013

Auditoría de costes indirectos incurridos

#42

Introducción



Un coste indirecto[1] es cualquier coste que no puede ser vinculado o identificado directamente con un objetivo individual y final de coste, pero si que es identificado con dos o más objetivos finales de coste o con un objetivo de coste intermedio. Los costes indirectos deben ser acumulados por grupos lógicos[2] y distribuidos con base en la utilidad prestada a los varios objetivos de coste. Las denominaciones y composición de las agrupaciones de costes indirectos deben ser establecidas por consideraciones prácticas, en el sentido del modo o método en que se observan la organización y las operaciones de la empresa.


Objetivos de auditoría



Los objetivos de la auditoría de los costes indirectos incurridos tienen que evaluar y determinar:

(1) la admisibilidad, asignabilidad y razonabilidad de los costes cargados o imputados al contrato.

(2) el rigor de los métodos utilizados para imputar costes indirectos a los contratos.

(3) la exactitud y precisión de las bases utilizadas para repartir costes indirectos.

(4)  la adecuación del periodo de acumulación de costes indirectos.

(5) la consistencia en la aplicación de las políticas y procedimientos de costes a los contratos de la Administración y con otras operaciones comerciales; y

(6) la precisión matemática para la obtención de las tasas o ratios de costes indirectos.



Como ya hemos comentado en otras entradas de este blog, el descubrimiento de fraude o de otras prácticas ilegales o inapropiadas no es un objetivo principal de la auditoría de contratos, pero el auditor debe estar atento a cualquier situación que induzca a pensar que cualquiera de esos hechos, u otros semejantes, puedan ocurrir.


Alcance de auditoría



El auditor debe realizar las pruebas que sean pertinentes y que deben incluir:

(1) una evaluación del sistema de control interno del contratista, incluido su conocimiento por cada uno de los escalones del control de gestión al nivel de costes indirectos,

(2) una evaluación de la composición e idoneidad de las bases de reparto,

(3) una evaluación de la composición de las diferentes agrupaciones de costes indirectos para asegurar que son lógicas y que están soportadas sobre una base razonable de relaciones con los gastos consecuentes de las operaciones y la organización de la empresa.

(4) una evaluación de las cuentas de gastos, de la contabilidad financiera, seleccionadas y que se imputan como costes indirectos.

(5) una verificación de los registros contables, y

(6) una verificación de la exactitud matemática de las tasas o ratios de imputación, o reparto, de costes indirectos.



La extensión de los trabajos y del esfuerzo de auditoría estarán condicionados por:

(1) la idoneidad de las políticas, procedimientos y control interno del contratista, incluido el seguimiento de los controles y de las puestas a prueba que haya realizado periódicamente.

(2) los requerimientos anuales de auditoría del órgano de contratación.

(3) el tipo de contrato y el porcentaje de participación de los contratos de la Administración en la cifra de negocios del contratista,

(4) la idoneidad de los registros y confianza en ellos con base en experiencias pasadas y el impacto de condiciones cambiantes que hayan surgido, y

(5) los términos del contrato.



Cuanto mayor es el porcentaje del contrato en la cifra de negocios del contratista, mayor es la necesidad de evaluar la imputación de costes al contrato adjudicado con relación a otras ventas comerciales. Un análisis del porcentaje de participación en la cifra de negocios podría reducir el alcance de la auditoría de los costes indirectos a sólo ciertas agrupaciones de costes. Asimismo, en aquellas agrupaciones costes en los que hay una alta participación de actividad con el contrato adjudicado – por ejemplo actividades de ingeniería – pueden requerir un análisis más detallado, mientras que en agrupaciones en las que hay una baja participación – actividades de marketing –  pueden requerir sólo la determinación de que la base de reparto es apropiada para asegurar la absorción de todos los costes que son imputables.



El alcance de la auditoría también puede estar afectado por la cantidad de subcontratistas[3] y el porcentaje y la suma de los trabajos parciales realizados por éstos. Los principales contratistas deben tener la responsabilidad de auditar a sus subcontratistas, de conformidad con los términos fijados por el PCAP del contrato. El auditor de contratos tiene la responsabilidad de obtener del contratista la adecuada cobertura de auditoría sobre los subcontratos, o realizarla sobre el subcontratista si fuera necesario.



La extensión de las pruebas de auditoría para obtener evidencia suficiente y competente es un asunto del juicio profesional del auditor, que está sujeto a la revisión de su supervisor. En cualquier caso, en todos aquellos contratos cuyos precios son fijados con base en el coste incurrido deben realizarse al completo todas las comprobaciones del Listado de Pruebas de Auditoría (LPA) del Manual de Auditoría de Contratos (MAC) (ver algunos ejemplos en la entrada). Asimismo, teniendo en cuenta consideraciones de materialidad, el auditor de contratos debe decidir realizar el número de pruebas de transacciones que considere precisas para hacer la auditoría lo más eficaz posible y obtener, como ya se ha dicho, evidencia competente y suficiente.



La suficiencia de las políticas, los procedimientos y los controles internos del contratista incrementa en el auditor la confianza en las representaciones de los costes y reducen la extensión de las pruebas y verificaciones que de otro modo deberían ser realizadas para expresar una opinión sobre la admisibilidad de los costes indirectos. Asimismo, los archivos permanentes deben proporcionar información de los controles internos del contratista y las áreas problemáticas descubiertas en el transcurso de otras auditorías y que deben revisarse en la presente e incluirse en su alcance de auditoría.



La experiencia en auditorías precedentes con el mismo contratista puede tener importante influencia a la hora de la determinación del alcance de la auditoría presente. La revisión de auditorías anteriores no solo proporciona información sobre los costes que han sido cuestionadas en el pasado, sino también aquellos costes que han sido voluntariamente eliminados por el contratista de la base de auditoría actual. Si la experiencia en el pasado indicó un buen control interno sobre los costes inadmisibles (o prohibidos) y hubo un mínimo de costes cuestionados, las pruebas de transacciones pueden ser mínimas si el auditor determina que el control interno sigue siendo robusto. En este caso, bastaría que el auditor de contratos hiciera un análisis comparativo de las cuentas de costes entre años sucesivos lo que le proporcionaría un índice de la importancia de los cambios en las actividades de registro de costes o cambios en los métodos de reparto.



Los cambios en los procedimientos de registro, agrupación y reparto de costes indirectos pueden afectar a la razonabilidad de los costes imputados al contrato porque deje de ser equitativa su imputación. Los cambios en los procedimientos del contratista pueden afectar significativamente a la determinación de las tasas de reparto o ratios de costes imputación como apropiados. Estos cambios pueden suponer un extra de imputación de costes incurridos cuando el principal cliente del contratista es la Administración. Asimismo, variaciones significativas en la productividad o capacidad de producción o aparición de la subactividad por falta de carga de trabajo, puede provocar que el contratista reclasifique costes directos en indirectos de forma inadecuada, o cambie el método de asignación y distribución de los costes indirectos. Además, la existencia de variaciones significativas en los niveles de producción y la modernización tecnológica de las instalaciones de fabricación pueden requerir una evaluación específica para determinar el efecto que tales cambios tecnológicos han tenido sobre la mano de obra y los costes indirectos.



Una mezcla de contratos de varios órganos de contratación, con diferentes regulaciones el los PCAP,s puede dar como resultado un incremento del alcance para acomodarse a las regulaciones singulares de cada uno de ellos. Los PCAP,s incluyen normalmente normas de contratación aplicables a todos los contratos en general y también pueden indicar los términos específicos del contrato o condiciones especiales de admisibilidad o asignabilidad de costes que pueden aumentar el alcance de la auditoría, como por ejemplo cláusulas que regulen qué costes de investigación y desarrollo son admisibles y asignables al contrato.



En todos los casos, el auditor tiene que identificar cuál es la situación del contratista con respecto a la norma de costes aplicable (por ejemplo NODECOS o las normas de costes específicas que establezca el PCAP), y cuáles son los aspectos no cubiertos por su sistema de costes, o si están totalmente cubiertos. Si no cubre los requisitos de la norma de costes aplicable del PCAP, el contratista debe hacer una declaración completa de su sistema costes (en la encuesta de sistemas y procedimientos que ya se mencionó en la entrada) y el auditor deberá realizar las pruebas pertinentes para confirmar qué aspectos del sistema de costes declarado cubren los requisitos de la norma de costes, reconocerá el estado de cumplimiento del contratista con su propia norma de costes y, asimismo, hará un señalamiento de las áreas específicas que requieren consideración especial para determinar definitivamente el alcance de la auditoría.


Examen y evaluación de las políticas, procedimientos y del control interno del contratista



El auditor debe evaluar los cambios de criterio en los procedimientos y prácticas para imputar costes directos e indirectos a los contratos. Cada cambio podría ser el resultado de modificaciones en los objetivos de coste, o limitaciones (prohibiciones), o producto de inconsistencias en el tratamiento de los costes directos e indirectos, especialmente entre los costes incurridos imputables a los contratos con la Administración y otras ventas comerciales.



En particular el trabajo de investigación de auditor se centrará en lo siguiente:



(1) Identificación de los cambios de criterio. La revisión de las actas del Consejo o de Órgano Directivo de la empresa, que generalmente recogen las decisiones de gestión de la compañía, pueden enseñar los cambios habidos en los criterios de imputación de costes indirectos. Las entrevistas con el personal del contratista y las observaciones físicas de la planta también proporcionan información sobre cambios de criterio. Hoy en día, las observaciones físicas de las plantas adquieren una importancia mayor ante la tendencia de los contratistas hacia la modernización de las instalaciones de fabricación y cambios en la tecnología. Además, también pueden revelar la existencia de cambios cuando se comparan las unidades vendidas entre un año y otro, por lo que debe realizar la comparación de las cantidades vendidas del año anterior con respecto del año corriente, así como una revisión de los archivos permanentes.



(2) Obtención de información sobre los motivos de los cambios de criterio. Una responsabilidad importante del auditor de contratos es la de poner a prueba los procedimientos de control interno para obtener información de los cambios de criterios habidos en los procedimientos de control interno del contratista y su impacto en los costes indirectos. Cuando el contratista propone un cambio en el método de imputación de los costes indirectos, el auditor de contratos debe analizar el impacto (en euros) que dicho cambio puede representar en el contrato, y valorar, como apropiadas y pertinentes para su aceptación, las explicaciones y justificaciones que de ese cambio le presente el contratista. En cualquier caso, el contratista debe tener un procedimiento que justifique e identifique cualquier cambio, circunstancia que debe requerir el PCAP del contrato. En el caso de no tener el contratista establecida, en su sistema de control interno, una norma de costes similar a NODECOS para la asignación e imputación, el auditor de contratos deberá realizar un análisis exhaustivo para evaluar la propuesta de cambio. El auditor de contratos debe realizar todos los esfuerzos necesarios para obtener la máxima información del contratista, para poder estar en condiciones de estimar el impacto en los costes.



(3) Evaluación de los cambios de criterio. Cuando han sido descubiertos los cambios de criterio, éstos deben ser evaluados para determinar que:

(1) cumplen con la norma de costes aprobada por el PCAP que sea de aplicación, y

(2) no tienen un efecto indeseable alrededor de los objetivos de coste, limitaciones (prohibiciones) de costes de los contratos u otros impactos significativos en las diferentes categorías de coste.



Un caso particular de cambio de criterio son las denominadas «reducciones voluntarias de gestión» que consisten en la eliminación de la base de auditoría de determinados costes por parte del contratista por un tanto alzado. Los contratistas con deficientes o ineficaces controles que les permitan identificar, separar y excluir los costes inadmisibles, frecuentemente tienden a reducir su riesgo de incumplimiento usando métodos «alternativos». El procedimiento más habitual es mediante la aplicación de una reducción voluntaria sobre la línea de costes inadmisibles, previamente estimada a tanto alzado. Estas reducciones, generalmente se corresponden con las denominadas «reducciones voluntarias de gestión», que a menudo son estimaciones injustificadas y que no están identificadas con costes inadmisibles de manera específica. La utilización de este tipo de reducciones no es aceptable como un sistema eficaz de control de gestión. La norma de costes establecida en el PCAP debe requerir que los contratistas que identifiquen y excluyan los costes inadmisibles[4] en las bases de auditoría de costes incurridos. En ningún caso el auditor de contratos puede aceptar la compensación de costes inadmisibles, que no fueron identificados y segregados convenientemente, mediante injustificables reducciones de gestión a tanto alzado. Dado que el auditor no revisa todas las transacciones, sino que de ellas obtiene una muestra significativa, existe la probabilidad de que los contratistas tengan controles ineficaces que propicien que la cantidad real de costes inadmisibles sea superior a la reducción voluntaria de gestión propuesta.



El auditor debe evaluar las razones del contratista para la utilización de dichas reducciones a tanto alzado y determinar si existe cualquier deficiencia en sus controles internos para la identificación de costes inadmisibles. El auditor de contratos también debe preparar un informe que recoja las deficiencias del control interno cuando el contratista utilice tantos alzados para la deducción de costes inadmisibles en las bases de auditoria, en lugar de procurar un adecuado sistema de control que identifique y segregue los costes inadmisibles.



Base temporal de los costes indirectos



El contratista debe seleccionar un periodo de tiempo que debe utilizarse como base de acumulación, registro e imputación de costes[5]. La base del periodo para la imputación de costes indirectos es generalmente el periodo durante el cual los gastos han sido incurridos (principio de devengo[6]) y normalmente se corresponden con el periodo del año fiscal.

(1) Para contratos no cubiertos con las reglas establecidas en NODECOS, la base del periodo para la imputación de costes debe ser determinada de conformidad con las normas establecidas en el PCAP. En todo caso, a excepción de aquellas empresas que por razones de estacionalidad de la producción tengan establecido otro periodo contable, la base del periodo será la del año fiscal, es decir del día 1 de enero al 31 de diciembre, que utiliza para emitir cuentas anuales y calcular la base imponible del Impuesto de Sociedades.

(2) En contratos sujetos completamente a NODECOS, el periodo de imputación de costes indirectos se someterá íntegramente a lo dispuesto en su norma cuarta, es decir también el año fiscal.



Por último señalar el caso particular, bastante frecuente por otra parte, de aquellos contratos plurianuales en los que su ejecución abarca dos o más ejercicios consecutivos. La casuística correspondiente a éstos será abordada en futura entrada al blog.







[1] NODECOS, en su norma 1.4, define el coste indirecto de los contratos de la manera siguiente: Son aquellos que incluyen costes vinculados a factores productivos consumidos en el proceso por un producto, o por un centro de coste, que, por afectar al proceso en su conjunto, no puede ser medido técnica o económicamente de una forma precisa, y se imputan a los objetivos de costes en función de un reparto. Una vez que los costes directos han sido determinados y afectados al contrato, los costes indirectos constituyen el resto, que son distribuidos a un conjunto de objetivos de costes en función de una base de reparto que refleje de forma equitativa la relación causal entre los factores consumidos y los productos o servicios producidos.

[2] De acuerdo con su funcionalidad, según NODECOS.

[3] El subcontrato da lugar a un nuevo contrato distinto del celebrado entre la Administración y el contratista principal, sin que la nueva relación establecida entre el contratista y el subcontratista afecte a las condiciones del contrato originario. Los subcontratistas quedarán obligados sólo ante el contratista principal que asumirá, por tanto, la total responsabilidad de la ejecución del contrato frente a la Administración, con arreglo estricto a los pliegos de cláusulas administrativas particulares y a los términos del contrato. Las normas de la subcontratación están establecidas en los artículos 227 a 228 del vigente TRLCSP.

[4] NODECOS establece los requisitos de registro de los costes declarados no admisibles en su norma decimotercera.

[5] A estos efectos, la norma cuarta de NODECOS dispone, entre otros requisitos, que: el contratista utilizará, de manera general salvo excepciones, el año fiscal como período base para el cálculo y estimación de costes; El período seleccionado por el contratista para agregar, calcular y asignar los costes deberá ser consistente en su aplicación con el principio del devengo; y, el período utilizado para acumular los costes en una agrupación de costes indirectos debe ser el mismo que el considerado para determinar su base de reparto.


[6] En terminología inglesa: «In accrual accounting, the matching principle states that expenses should be recorded during the period in which they are incurred».